II FSK 803/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2229/23 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2229/23, w sprawie ze skargi K. S. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 14 sierpnia 2023 r w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucam naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 21 § 1 i § 2 i § 3 O.p. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i bezzasadne oddalenie skargi, polegające na błędnym przyjęciu, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i korektą zeznania PIT-39 Skarżący winien dokonać korekty zeznania podatkowego dot. przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, co uzasadniałoby korektę deklaracji PIT-39, podczas gdy art. 75 § 3 O.p. stanowi o obowiązku skorygowania zeznania podatkowego związanego bezpośrednio z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (a więc Skarżący prawidłowo skorygował deklarację, z której wynikał nienależnie zapłacony podatek), zaś zobowiązanie do zapłaty podatku z pozarolniczej działalności gospodarczej mogłoby powstać wyłącznie w przypadku korekty in plus deklaracji PIT-36L (wobec jej braku przyjmuje się fikcję prawidłowości wyliczenia podatku) albo wydania przez Organ decyzji wymiarowej, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło; 2. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi, poprzez błędne przyjęcie, że zakwalifikowanie sprzedaży nieruchomości przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej do dwóch rożnych kategorii źródeł przychodów nie stanowi naruszenia zasady równości wobec prawa i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy odmienna kwalifikacja zasady te narusza; 3. art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a O.p. w zw. z art. 79 § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może badać właściwej wysokości zobowiązania podatkowego i orzec jedynie o stwierdzeniu nadpłaty w całości albo odmowie jej stwierdzenia, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zwalnia organu od obowiązku zbadania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i od podjęcia wszelkich koniecznych czynności, których przedmiotem jest ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli czynności te mają na celu ustalenie czy podatek został przez podatnika nadpłacony lub nienależnie zapłacony - ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego jest natomiast warunkiem sine qua non wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie, że podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw jest dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztem, a zatem celem prawidłowego rozliczania nadpłaty należy uwzględnić faktury kosztowe (znajdujące się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec żony Skarżącego a włączone do akt postępowania podatkowego Skarżącego). Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji DIAS z dnia 14 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 kwietnia 2023 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów podstawowym spornym zagadnieniem jest możliwość merytorycznego orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od zbycia nieruchomości opłaconym w 2016 r. na podstawie art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w sytuacji złożenia korekty dotyczącej tego podatku w dniu 30 grudnia 2022 r. Przypomnieć należy, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r. z kwotą podatku do zapłaty 0 zł. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na wszczęcie postepowania wobec jego żony co do kwalifikacji dochodów ze zbycia nieruchomości jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r., także w jego przypadku dochody z tego tytułu powinny zostać uznane za dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia również wymaga, że Skarżący nie dokonał korekty swojego rozliczenia podatkowego za 2016 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym podatnik ograniczył swoją korektę rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wyłącznie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i uczynił to na dzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. 3.3. Przede wszystkim za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 i § 3 O.p. oraz w zw. z art. 21 § 1 i § 2 i § 3 O.p., gdyż WSA w Warszawie dokonał ich prawidłowej wykładni. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku z art. 21 § 2 O.p., to na podatnika nałożono obowiązek samodzielnego określenia wysokości podatku do zapłaty w deklaracji. Należy także pamiętać, że w podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. To zatem przede wszystkim na podatniku tego podatku ciąży obowiązek zakwalifikowania określonego strumienia przychodów do właściwego źródła i ujawnienia tego w deklaracji dotyczącej danego roku. Z uwagi na sposób opodatkowania określonego źródła dochodu może to wymagać złożenia więcej niż jednej deklaracji za jeden rok podatkowy. Z uwagi na sposób opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości i innych praw majątkowych, określony w art. 30e u.p.d.o.f., rozliczenie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych wymagało od Skarżącego złożenia za 2016 r. dwóch deklaracji rozliczeniowych, tj. od przychodów uzyskiwanych na tzw. zasadach ogólnych lub opodatkowanych w sposób proporcjonalny dochodów z działalności gospodarczej (art. 30c u.p.d.o.f.) oraz od przychodów ze zbycia nieruchomości. Wobec tego również w przypadku korekty rozliczenia za ten rok podatkowy konieczne było złożenie dwóch deklaracji korygujących te rozliczenia. Skoro Skarżący uważał, że nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze zbycia nieruchomości do niewłaściwego źródła, to konieczne było odniesienie tego zarówno do korekty rozliczenia podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości, jak i korekty rozliczenia podatkowego z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tymczasem dokonał on jedynie korekty jednego ze źródeł przychodów i pominął w ramach samoobliczenia korektę rozliczenie z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Innymi słowy, korygując w drodze samoobliczenia zeznanie podatkowe za 2016 r. nie przyporządkował strumienia uzyskanych w tym roku przychodów do właściwego według niego źródła. Z tych powodów nie można było uznać, że Skarżący składając korektę zeznania PIT-39 wypełnił dyspozycję art. 75 § 3 O.p. Z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. wynikał bowiem obowiązek złożenia zeznania (deklaracji) co do zobowiązania podatkowego wynikającego m.in. ze źródła przychodów dotyczącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym Skarżący jako podatnik chcąc skutecznie skorygować swoje rozliczenie podatku dochodowego za 2016 r., równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, był obowiązany złożyć skorygowane zeznania (deklaracje) dotyczące prawidłowego w jego ocenie rozliczenia za 2016 r. w aspekcie każdego ze źródeł przychodów. Nie mógł tym samym ograniczyć swojej korekty jedynie do części rozliczenia rocznego, skoro w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznał, że osiągnął w danym roku podatkowym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. 3.4. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a O.p. i w zw. z art. 79 § 3 O.p. Zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z kolei art. 79 § 3 O.p. stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Norma prawna wynikająca z tych dwóch przepisów nie może być w stanie faktycznym i prawnym sprawy oddzielenie rekonstruowana w oparciu o pojedyncze zapisy tych dwóch jednostek redakcyjnych O.p. Jak już wskazano powyżej Skarżący składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty miał obowiązek dokonania korekty swoich rozliczeń w zakresie rozliczenia podatku za 2016 r. nie tylko z tytułu zbycia nieruchomości, ale także co do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim stanie sprawy, bez korekty rozliczenia podatku obejmującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej organ podatkowy nie mógł samodzielnie dokonać rozliczenia Skarżącego z tego tytułu za 2016 r. Możliwość taką ustawodawca przewidział bowiem w art. 75 § 4a O.p. wyłącznie co do określenia wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty Skarżący w ogóle pominął swoje rozliczenie w podatku dochodowym za 2016 r. z tytułu uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym organ podatkowy nie mógł w tym trybie określić części zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z tytułu przychodu ze zbycia nieruchomości i pominąć przychodu z tytułu działalności gospodarczej za 2016 r., na uzyskanie którego powoływał się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący. Prawidłowo wskazał w tym kontekście Sąd meriti, że w sytuacji, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia, a organ decydował o zasadności żądania po upływie tego terminu, rozstrzygające znaczenie należały przypisać regulacji zawartej w art. 79 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika zaś, że organ podatkowy orzekający po upływie terminu przedawnienia może albo stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia. W takim przypadku postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 3.5. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 121 § 1 O.p. Sfera motywacyjna, która skłoniła Skarżącego do skorygowania zeznania podatkowego nie może mieć w rozpatrywanej sprawie żadnego znaczenia. Samo wszczęcie postępowania podatkowego wobec małżonki podatnika, co do prawidłowości jej rozliczenia podatkowego za 2016 r., w tym prawidłowości kwalifikacji przychodu do określonego źródła przychodów, nie może per se rzutować na zasadność i prawidłowość korekty złożonej przez Skarżącego. Przede wszystkim z tego powodu, że korekta ta nie obejmowała rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji Skarżący domagał się jedynie stwierdzenia, że jego podatek z tytułu zbycia nieruchomości wynosił 0 zł, a jednocześnie pomiął okoliczności związane z zakwalifikowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokali do pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. nie mogły stanowić samodzielnej podstawy do stwierdzenia nadpłaty na rzecz Skarżącego. 3.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).