I GSK 928/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1284/20 w sprawie ze skargi P. Z. N. O. Ś. w Ch. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 6 grudnia 2018 r. nr[...]; [...] w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz P. Z. N. O. Ś. w Ch. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1284/20 po rozpoznaniu skargi P. Z. N. O. Ś. z siedzibą w C. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2) zasądził od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz P. Z. N. O. Ś. z siedzibą w C. kwotę 3600 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu PFRON wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, tj. niezastosowaniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej sporządzonego 25 maja 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TFUE) w zw. z art. 1 lit. a) w zw. z motywem 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE jak również w zw. z motywem 26 i art. 1 lit a) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, tj. niezastosowaniu art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 426) w zw. z art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (w brzmieniu obowiązującym do 8 lipca 2018 r.) mimo że prawidłowa ocena stanu faktycznego, tj. uwzględnienie charakteru dofinansowań do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych głównie jako pomocy publicznej w rozumieniu art. 1 lit. a) ww. rozporządzeń unijnych dawałaby podstawę do uznania, że każdy kolejny przypadek wypłaty miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych należy traktować przede wszystkim jako odrębną pomoc związaną z naruszeniem konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc pomoc podlegającą szczególnym regułom windykacji. W konsekwencji należy uznać, że w każdym takim przypadku roszczenie o zwrot pomocy (z powodu naruszeń prawa) przyznanej na podstawie wniosków złożonych w okresie od 2012 r. do 9 lipca 2018 r., tj. do nowelizacji art. 118 k.c., podlegało relatywnie długiemu, 10-letniemu terminowi przedawnienia na podstawie art. 118 k.c., całkowicie zbieżnemu z motywem 14 i 26 ww. rozporządzeń, co zapewniało w tym okresie zgodnie z wolą władz Unii Europejskiej państwu członkowskiemu odpowiednio długi czas na odzyskanie pomocy przyznanej przez państwo pomimo naruszeń prawa i tym samym pozwoliło na wyeliminowanie zakłócenia konkurencji spowodowanego przewagą konkurencyjną wywołaną przez pomoc wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem lub pobraną w nadmiernej wysokości. W konsekwencji niepodciągnięcie stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r. (okres sprawozdawczy październik 2012 r.) pod hipotezę normy prawnej określonej w ww. przepisach prawa unijnego, w art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 118 k.c. jest równoznaczne z nieprawidłowym zastosowaniem tych przepisów; 2) niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, tj. niezastosowaniu art. 2 i art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 1 lit a) w zw. z motywem 14 rozporządzenia 659/1999 oraz w zw. z art. 1 lit. a) w zw. z motywem 26 rozporządzenia 2015/1589, a w efekcie pominięcia Konstytucji i aktów unijnych, niewłaściwe zastosowanie art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego uznania, że w latach 2012 - 2018 do spraw Funduszu nie może mieć zastosowania 10 - letni termin przedawnienia, choć był zapewniony w prawie krajowym; podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego dotyczącego dofinansowań przyznanych na podstawie wniosków złożonych w latach 2012-2018, z uwzględnieniem norm konstytucyjnych pozwalałaby uznać, że z uwagi na zasadę nadrzędności rozporządzeń unijnych i pierwszeństwo prawa unijnego nad polskimi ustawami dofinansowanie do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych powinno być ocenione w pierwszej kolejności w kontekście pomocy publicznej normowanej prawem unijnym, a dopiero w dalszej jako niepodatkowa należność budżetowa, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a więc wyłącznie w zakresie niezwiązanym z przedawnieniem pomocy publicznej; 3) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1 lit a) i art. 15 ust. 1 rozporządzenia 659/1999 w zw. z motywem 14 tego rozporządzenia oraz art. 1 lit a) i art. 17 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 w zw. z motywem 26 tego rozporządzenia z uwagi na przyjęcie przez WSA w Warszawie, że zmiana dotychczasowej wykładni art. 17 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 polegająca na uznaniu, że ma on zastosowanie wyłączne do Komisji UE, a nie do organów państw członkowskich, ma jakikolwiek wpływ na sytuację Funduszu i beneficjentów pomocy udzielanej przez niego w latach 2012-2018, a w efekcie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, tj. niezastosowaniu art. 26a ust. 1 i art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 118 k.c. (z uwzględnieniem brzmienia obowiązującego do 8 lipca 2018 r.); podczas gdy motyw 14 rozporządzenia 659/1999 i motyw 26 rozporządzenia 2015/1589 nie uległy zmianie i w okresie 2012-2018 w dalszym ciągu wskazywały państwom członkowskim potrzebę zapewnienia w ustawodawstwach krajowych 10 - letniego terminu przedawnienia roszczeń tytułem pomocy publicznej, stąd też zmiana wykładni art. 17 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 dotycząca uprawnień Komisji UE nie powinna mieć jakiegokolwiek wpływu na sytuację Funduszu i pracodawców korzystających z udzielonej przez niego pomocy publicznej, gdyż polski ustawodawca zrealizował unijną wytyczną zawartą w motywie 14 rozporządzenia 659/1999 i w motywie 26 rozporządzenia 2015/1589, nakazując w art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji stosować do spraw Funduszu przepisy Kodeksu cywilnego, a więc art. 118 k.c. przewidujący do 8 lipca 2018 r., tak jak wskazuje prawo unijne w przypadku roszczeń z pomocy publicznej, 10-letni termin przedawnienia; 4) niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, czyli niezastosowaniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z motywem 26 rozporządzenia 2015/1589 i motywem 14 rozporządzenia 659/1999 i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, czyli niezastosowaniu art. 26a ust. 1 w zw. z art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. art. 118 k.c., tj. niezastosowanie zasady ciągłości prawa, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że przepis art. 118 k.c. nie miał i nie może mieć zastosowania do przypadku uzyskania przez pracodawcę dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w związku z nowelizacją art. 60 u.f.p. pomimo odesłania w art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do stosowania kodeksu cywilnego, choć art. 2 Konstytucji RP zasadniczo wyklucza naruszanie pewności prawa i tym samym uznanie, że art. 118 k.c. nie może mieć zastosowania w sprawie dofinansowań wypłaconych na podstawie wniosków złożonych przed 9 lipca 2018 r. W konsekwencji niepodciągnięcie stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r. (okres sprawozdawczy październik 2012 r.) pod hipotezę normy prawnej określonej w art. 2 Konstytucji RP w zw. z ww. motywami rozporządzeń unijnych, w art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 118 k.c. jest równoznaczne z nieprawidłowym zastosowaniem tych przepisów. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, tj. braku uzasadnienia prawnego w zakresie wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia toku rozumowania Sądu, które pozwoliłoby zrozumieć adresatom, dlaczego Sąd uznał, że w sprawach związanych ze zwrotem dofinansowań do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych mają zastosowanie zasady i terminy wynikające z ustawy o finansach publicznych oraz działu III Ordynacji podatkowej, a nie mają zastosowania terminy wynikające z przepisów rozporządzeń unijnych, w tym motywów: 26 rozporządzenia 2015/1589 i 14 rozporządzenia 659/1999 stanowiących integralną część prawa unijnego także w sytuacji, gdy zawierają wytyczne co do sposobu stanowienia prawa krajowego i dlaczego Sąd uznał, że należy pominąć treść art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 118 k.c. jako wyraz dostosowania polskiego ustawodawstwa do tych wytycznych. Skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Działając na podstawie przepisu art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Polski Związek Niewidomych wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na zarzucie wadliwej wykładnia i niewłaściwego zastosowania prawa UE oraz prawa krajowego. Wszystkie zarzuty okazały się nieuzasadnione. Zgodnie z art. 1 lit. a rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22.03.1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE do celów niniejszego rozporządzenia "pomoc" oznacza każdy środek spełniający wszystkie kryteria ustanowione w art. 92 ust. 1 Traktatu. Z kolei zgodnie z motywem 14 tego rozporządzenia do celów pewności prawnej właściwe jest przyjęcie dziesięcioletniego okresu przedawnienia w odniesieniu do pomocy przyznanej bezprawnie, po którego upływie nie będzie możliwe nakazanie windykacji. Z motywem tym bezpośrednio koresponduje art. 15 tego aktu prawnego, zgodnie z którym kompetencje Komisji w zakresie windykacji pomocy podlegają dziesięcioletniemu okresowi przedawnienia (ust. 1). Okres przedawnienia rozpoczyna bieg w dniu, w którym bezprawnie przyznano pomoc beneficjentowi albo w charakterze pomocy indywidualnej, albo w ramach programu pomocowego. Jakiekolwiek działanie, podejmowane przez Komisję lub przez Państwo Członkowskie, działające na wniosek Komisji w odniesieniu do pomocy przyznanej bezprawnie powoduje przerwanie okresu przedawnienia. Każde przerwanie powoduje, że okres przedawnienia zaczyna biec od początku. Okres przedawnienia zostaje zawieszony, dopóki decyzja Komisji jest przedmiotem postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (2). Jakąkolwiek pomoc, w odniesieniu do której upłynął okres przedawnienia, uznaje się za pomoc istniejącą (3). Artykuł 15 rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. był przedmiotem wykładni TSUE. W wyroku z dnia 5 marca 2019 r. C-349/17 TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym w braku uregulowań Unii w zakresie terminu przedawnienia mającego zastosowanie do odzyskania bezprawnie przyznanej pomocy jej odzyskanie musi się odbywać zgodnie z zasadami przewidzianymi we właściwym prawie krajowym (pkt 108). W szczególności wbrew twierdzeniom rządów estońskiego i greckiego oraz Komisji do takiego odzyskania nie można stosować ani bezpośrednio, ani pośrednio, ani poprzez analogię dziesięcioletniego terminu wskazanego w art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 (pkt 109). Po pierwsze bowiem, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 149 i 152 opinii, Trybunał wyjaśnił w pkt 34 i 35 wyroku z dnia 5 października 2006 r., Transalpine Ölleitung in Österreich (C-368/04, EU:C:2006:644), że w zakresie, w jakim rozporządzenie nr 659/1999 zawiera przepisy o charakterze proceduralnym, które znajdują zastosowanie do wszystkich postępowań administracyjnych w dziedzinie pomocy państwa toczących się przed Komisją, rozporządzenie to normuje oraz wzmacnia praktykę Komisji w zakresie badania pomocy państwa i nie zawiera żadnych przepisów dotyczących uprawnień i obowiązków sądów krajowych, które w dalszym ciągu są regulowane przepisami traktatu, których wykładni dokonuje Trybunał (110). Jak wynika z rozważań przedstawionych w pkt 89-92 niniejszego wyroku, oceny te odnoszą się również do uprawnień i obowiązków krajowych organów administracji (111). Po drugie, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że terminy przedawnienia mają ogólnie na celu zapewnienie pewności prawa (wyrok z dnia 13 czerwca 2013 r., Unanimes i in., od C-671/11 do C-676/11, EU:C:2013:388, pkt 31), że aby spełnić tę funkcję, dany termin powinien zostać ustalony z wyprzedzeniem oraz że każde stosowanie terminu przedawnienia "w drodze analogii" powinno być w wystarczający sposób możliwe do przewidzenia dla jednostki (wyrok z dnia 5 maja 2011 r., Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo) (112). Tymczasem w świetle orzecznictwa przywołanego w punkcie poprzednim stosowanie w drodze analogii, w okolicznościach takich jak okoliczności w postępowaniu głównym, dziesięcioletniego terminu wskazanego w art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 nie może zostać uznane za możliwe do przewidzenia w wystarczający sposób dla podmiotu takiego jak [...] (113). Natomiast sama okoliczność, że przepisy krajowe w dziedzinie przedawnienia mają co do zasady zastosowanie w odniesieniu do odzyskania z własnej inicjatywy organów krajowych bezprawnie przyznanej pomocy, pozostaje bez uszczerbku dla możliwości późniejszego odzyskania tej pomocy, w wykonaniu decyzji wydanej w tym zakresie przez Komisję, która w przypadku gdy posiada informacje dotyczące domniemanej niezgodności rzeczonej pomocy z prawem, niezależnie od źródła tych informacji, po upływie krajowych terminów przedawnienia zachowuje prawo do zbadania tej pomocy przez okres dziesięciu lat, o którym mowa w art. 15 rozporządzenia nr 659/1999 (114). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego motyw 14 rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ma istotne znaczenie dla poszczególnych wymagań prawnych przewidzianych w treści tego rozporządzenia, a w szczególności art. 15. Dodać należy, że bez znajomości motywów, realizacja oraz sens i cel wielu wymagań Rozporządzenia może prowadzić do licznych błędów w stosowaniu konkretnych przepisów. Natomiast motyw ten nie stanowi samoistnej podstawy uzasadniającej dobór w przepisach krajowych rozwiązań prawnych o jak najdłuższym okresie przedawnienia. Jeżeli zaś chodzi o art. 15 rozporządzenia Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22.03.1999 r. powołane wyżej orzeczenie TSUE nie pozostawia wątpliwości odnośnie do tego, że adresatem uregulowanego tym przepisie terminu przedawnienia jest Komisja, a nie organy krajowe, w tym PFRON. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić wiążący charakter wyroków TSUE, wydanych w trybie art. 267 TFUE (dawniej art. 234 TWE), czyli tzw. pytań prejudycjalnych. Takim wyrokiem jest powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2019 r. C-195/18. Pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok tego sądu ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TFUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia TSUE jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Skoro w tej sprawie kwestię przedawnienia prawa do odzyskania z własnej inicjatywy organów krajowych bezprawnie przyznanej pomocy nie regulują przepisy Unii, ale regulacje krajowe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 i art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. W dalszej kolejności należy wskazać, że według przepisów ustawy o rehabilitacji podmiotem, który gromadzi środki przeznaczone na rehabilitację społeczną i zawodową osób niepełnosprawnych oraz nimi dysponuje i kontroluje ich wydatkowanie jest PFRON. PFRON jest państwowym funduszem celowym w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych (art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji). Jako państwowy fundusz celowy PFRON tworzy z innymi podmiotami, wskazanymi w ustawie, sektor finansów publicznych (art. 9 pkt 7 u.f.p.). Zaliczenie do sektora finansów publicznych zobowiązuje PFRON do stosowania pewnych uniwersalnych zasad gospodarki finansowej określonych w u.f.p., w zakresie rachunkowości, planowania i sprawozdawczości (m.in. art. 1 pkt 3 i pkt 10, art. 29 ust. 1 oraz art. 40 – art. 44 u.f.p.), a w związku z tym dokonywania rozliczeń dofinasowania według reguł jak dla niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – jak dla należności cywilnoprawnych. Pogląd ten znajduje obecnie potwierdzenie w znowelizowanym art. 60 u.f.p., z którego wprost wynika, że przychody państwowych funduszy celowych są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Uszczegółowienie to, odnoszące się z formalnoprawnego punktu widzenia do stanów prawnych powstałych po wejściu w życie noweli z 2017 r., tj. od 28 kwietnia 2017 r., nie przeszkadza w tym, aby do tego momentu środki PFRON były tak samo traktowane. Do takiego wniosku prowadzi także analiza art. 46 ustawy o rehabilitacji. Przepis ten zawiera katalog źródeł przychodu PFRON, z którego wynika, że PFRON jest zasilany środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł krajowych, w tym z dotacji z budżetu państwa oraz innych dotacji i subwencji ((1) wpłaty pracodawców, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23 oraz art. 31 ust. 3 pkt 1; 2) dotacje z budżetu państwa oraz inne dotacje i subwencje; 3) spadki, zapisy i darowizny; 4) dobrowolne wpłaty pracodawców; 5) dochody z oprocentowania pożyczek oraz wolnych środków przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami o finansach publicznych; 6) dochody z działalności gospodarczej; 7) wpłaty, o których mowa w art. 12a ust. 2, art. 26 ust. 7, art. 26e ust. 6, art. 26g ust. 2 i 3, spłaty pożyczek udzielonych z Funduszu na rozpoczęcie działalności gospodarczej albo rolniczej, wraz z oprocentowaniem, oraz zwroty środków pobranych przez pracodawców z Funduszu na szkolenie osoby niepełnosprawnej, która z przyczyn dotyczących pracodawcy nie będzie zatrudniona zgodnie z kierunkiem szkolenia lub będzie zatrudniona przez okres krótszy niż 24 miesiące, wraz z odsetkami, a także zwroty środków pobranych przez pracodawców z Funduszu na pokrycie 60% wynagrodzenia osoby niepełnosprawnej przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym oraz 60% jej obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne od tego wynagrodzenia, która z przyczyn dotyczących pracodawcy będzie zatrudniona przez okres krótszy niż 12 miesięcy, wraz z odsetkami; 8) dywidendy; 8a) odsetki od środków, o których mowa w art. 48 ust. 1; 9) inne wpłaty)). Skoro tak, to do spraw nieuregulowanych w ustawie o rehabilitacji powinny mieć zastosowanie nie tylko przepisy k.p.a., K.c. oraz K.p. (art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji), ale również przepisy u.f.p. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 tej ustawy – odpowiednio przepisy działu III O.p. Wypada zauważyć, że przepisy o rehabilitacji nie wykluczają co do zasady zastosowania w postępowaniach regulowanych tą ustawą przepisów O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu unormowanym ustawą o rehabilitacji powinno się dopuścić, podobnie jak w postępowaniu unormowanym przepisami u.f.p., poddanie niektórych zagadnień prawnych regulacji k.p.a. a innych O.p. Zgodnie bowiem z art. 66 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przepisy k.p.a., K.c. i K.p. stosuje się w sprawach nieunormowanych przepisami ustawy o rehabilitacji. Zatem, jeśli uwzględni się treść art. 45 ust. 1 – 4 ustawy o rehabilitacji oraz wypływające z jego treści implikacje, to za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji co do tego, że w sprawie obliczenia terminu przedawnienia zobowiązań, o których mowa w art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji (Środki PFRON wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane w nadmiernej wysokości lub ustalone w wyniku kontroli w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami) powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1. O.p. – wprowadzający 5 – letni termin przedawnienia zobowiązań, a nie jak podnosi wnoszący skargę kasacyjną art. 118 K.c. – wprowadzający 10 - letni termin przedawnienia. Stanowisko powyższe koresponduje ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.11.2020 r., sygn. akt I GSK 2096/19. Niezależnie od powyższego wypada w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 51 ust. 3d ustawy o rehabilitacji, przepisu obowiązującego od dnia 1 lutego 2003 r., do oceny prawidłowości wykorzystania środków Funduszu stosuje się przepisy o finansach publicznych. Niewątpliwie powołany przepis ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, wprost bowiem stanowi, że w zakresie oceny prawidłowości wykorzystania środków Funduszu stosuje się przepisy o finansach publicznych. Tak więc, w konsekwencji stosowania do prawidłowości wykorzystania środków Funduszu ustawy o finansach publicznych, do instytucji przedawnienia zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, odzyskiwanych na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 1 tej ustawy, przewidujący 5 letni termin przedawnienia. Stosunek administracyjnoprawny, czy konkretniej rzecz ujmując, stosunek finansowoprawny w postaci zwrotu dofinansowania kończy swój byt prawny z dniem jego przedawnienia. Zatem w zakresie prawidłowości wykorzystania środków Funduszu, w przypadku stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa, mieści się zwrot dofinansowania, a także przedawnienie tego zwrotu. Oznacza to, że wbrew stanowisku kasatora w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 118 k.c. w związku z art. 66 ustawy o rehabilitacji, gdyż w zakresie przedawnienia stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 1 O.p. Stanowisko powyższe koresponduje ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.11.2020 r., sygn. akt I GSK 891/20. Również niezasadny okazał się zarzut natury prawnoprocesowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. W szczególności Sąd I instancji przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron. Dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1318/18; 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści zaskarżonego wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza tylko stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast fakt, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się co do meritum z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku nie stanowi podstawy do kwestionowania tego orzeczenia przywołując naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).