III FSK 509/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 398/18 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE W wyroku z 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 398/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (w dalszej części tego uzasadnienia określanego jako Organ odwoławczy lub Organ II instancji) z 22 lutego 2018 r., nr [...] W tym ostatecznym orzeczeniu wydanym w sprawie Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (zwanego dalej Organem I instancji) z 13 października 2017 r. W rozstrzygnięciu tym Organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. Z. (zwanego dalej Stroną, Prezesem zarządu lub Skarżącym), jako byłego członka zarządu (prezesa zarządu) N. [...] Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Spółka lub Podatnik), solidarnie ze Spółką, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Kwoty tych powinności zostały wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie, w tym samym akcie administracyjnym Organ I instancji, działając z urzędu umorzył postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącego, w części dotyczącej orzeczenia o jego solidarnej odpowiedzialności z A. N. (zwanym dalej Drugim członkiem zarządu). Stan faktyczny sprawy przedstawia się w ten sposób, że decyzją z 17 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (zwany dalej Dyrektorem UKS) określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wspomniane wcześniej, dwa okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w decyzji z 14 sierpnia 2015 r. Wobec niewywiązania się przez Podatnika z ciążących na nim, skonkretyzowanych powinności podatkowych, Organ I instancji na mocy dwóch oddzielnych postanowień, datowanych na 6 kwietnia 2017 r. wszczął dwa postępowania podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jedno z nich dotyczyło Skarżącego i obejmowało jego solidarną odpowiedzialność ze Spółką oraz z Drugim członkiem zarządu. Stroną kolejnego, "równolegle" toczącego się postępowania podatkowego był natomiast Drugi członek zarządu, któremu przypisywano solidarną odpowiedzialność podatkową z Podatnikiem oraz z Prezesem zarządu. Orzekając w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopatrzył się zaistnienia pozytywnych przesłanek jej odpowiedzialności podatkowej, a jednocześnie nie stwierdził okoliczności ją wykluczających (okoliczności egzoneracyjnych, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, ustalił on odpowiedzialność podatkową Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Podatnika, za przypadające od nich odsetki za zwłokę oraz za związane z nimi koszty egzekucyjne. Jednocześnie, Organ I instancji stwierdził, że w punktach czasu, w których przypadały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. Drugi członek zarządu nie zasiadał już w tym gremium. Z tego właśnie powodu w stosunku do niego postępowanie podatkowe zostało umorzone. Zapatrywanie to podzielił Organ II instancji, który rozpatrując odwołanie Strony od nieostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował bezskuteczność egzekucji zobowiązań podatkowych Podatnika z jego majątku, a także zwrócił uwagę na okres zasiadania przez Skarżącego w zarządzie Spółki. Jak podkreślono, został on powołany na stanowisko Prezesa Zarządu w dniu 4 kwietnia 2011 r. Natomiast uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników jego odwołanie z tej funkcji miało miejsce 18 maja 2012 r. Zatem w czasie, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Z kolei, Drugi członek zarządu skutecznie złożył rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 16 lutego 2011 r. Z tego właśnie powodu, także w przekonaniu Organu odwoławczego skuteczne było umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do tego podmiotu. Jego ustąpienie z zarządu Spółki miało bowiem miejsce zanim powstały zaległości podatkowe tego podmiotu, będące przedmiotem odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W konsekwencji, w czasie miarodajnym przez wzgląd na przesłankę odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wskazaną w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (z uwagi na dyspozycję art. 116 § 4 tej ustawy stosowaną również do byłego członka zarządu) jedynym członkiem zarządu pozostawał Skarżący. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał wątpliwości co do tego, że możliwe było wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony, solidarnie ze Spółką oraz z Drugim członkiem zarządu na podstawie postanowienia, skierowanego wyłącznie do Skarżącego. Do tego stanu faktycznego nie odnosi się bowiem uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16, jako że jej przedmiotem jest kwestia odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, kształtowanej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej precyzyjnie wyjaśniono też, że w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej istniała podstawa ku temu, aby Prezes zarządu wystąpił o ogłoszenie upadłości Spółki. Właściwy moment na wykonanie tej czynności wyznaczono zaś w oparciu o art. 11 ust. 1 oraz 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Z tego względu, Organ odwoławczy wskazał na zaległość podatkową Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r., a także za luty 2013 r. Dodatkowo wskazano na zaległości Spółki wobec Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Roślin i Nasiennictwa w Gdańsku za 2013 r. oraz na nieterminowe regulowanie innych zobowiązań publicznoprawnych Podatnika: odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2013 r., uiszczonej 28 sierpnia 2014 r.; wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do lipca 2014 r., dokonanej 22 sierpnia 2014 r., za sierpień 2014r. - 14 października 2014 r., a za listopad 2014 r. - 30 grudnia 2014 r. Biorąc pod uwagę te okoliczności, Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że 26 kwietnia 2012 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012 r., którego termin płatności upłynął 25 kwietnia 2012 r. (pierwsze znane organowi podatkowemu zaległości w płatnościach Spółki wynikały z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., którego termin płatności upłynął 25 stycznia 2012 r.). Tym samym, dwutygodniowy okres wyznaczony w art. 21 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, liczony od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości na wystąpienie do sądu z wnioskiem o dokonanie tej czynności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej upłynął 10 maja 2012 r. (najpóźniej tego dnia powinien zostać zgłoszony w sądzie rejonowym wniosek o upadłość Podatnika). Czynności tej Skarżący jednak nie dokonał. Ponadto, zwrócono uwagę na to, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną, wymieniona w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Jak podkreślił Organ odwoławczy, wszystkie te okoliczności mógł on ustalić samodzielnie, bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. W świetle art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie było bowiem takiego prawnego wymogu. Jednocześnie zwrócono uwagę na fakt, że Strona nie wykazała żadnej z przesłanek uwalniających ją od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Wreszcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zapatrywania Prezesa zarządu co do wydania decyzji ustalającej jego odpowiedzialność z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak podniósł Organ II instancji, nie wskazano na czym konkretnie to uchybienie polegało. Zgodnie bowiem z art. 17a Ordynacji podatkowej, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z akt sprawy wynika zaś, że w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisano 18 czerwca 2013 r. miasto Lębork jako siedzibę Spółki oraz adres siedziby w L., który nie został zmieniony ani wykreślony. Tym samym, Organ odwoławczy przyjął, że właściwym organem podatkowym dla Spółki jest Naczelnik Urzędu Skarbowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podmiot ten był również właściwy do wszczęcia 10 kwietnia 2017 r. i przeprowadzenia postępowania oraz do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowej Spółki. Tym samym, w ocenie Organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. Na koniec Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjawił, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. W dniu 31 sierpnia 2015 r. Podatnika zawiadomiono bowiem o zajęciu jego rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Łebie. Tym samym, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. został przerwany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, wstrzymanie ich wykonania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie, ostatecznemu rozstrzygnięciu Organu II instancji zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 17 a w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej; 2) wystąpienie w postępowaniu podatkowym kwalifikowanej wady stanowiącej podstawę jego wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 2a, art. 208 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 123 § 1, art. 165 § 1 i § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odpowiadając na te zarzuty i argumentację wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo, już po rozprawie przeprowadzonej w sprawie, wykonując zobowiązanie nałożone na niego przez Sąd I instancji, wspomniany podmiot wyjaśnił kiedy i z jakiego powodu nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla Spółki - z Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego na Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 18 grudnia 2014 r. W dokumencie tym poinformowano Podatnika o zmianie - z dniem 1 stycznia 2015 r. – właściwego dla niego organu podatkowego. Nastąpiło to zaś z powodu nieosiągnięcia przez Spółkę w dwóch kolejnych latach podatkowych obrotów o równowartości co najmniej 5 mln euro. Prezentując ten dokument, Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych. W zakresie zobowiązań podatkowych Spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja, przed 1 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie prowadził bowiem kontroli ani postępowania podatkowego Tym samym, w przekonaniu Organu odwoławczego nie miał zastosowania art. 18b Ordynacji podatkowej. W przepisie tym nawiązuje się wyłącznie do tego rodzaju czynności, jako do podstaw utrwalenia właściwości dotychczasowego organu podatkowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie ogólnych przepisów o właściwości organów podatkowych, był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania w stosunku do Skarżącego decyzji, działając jako organ podatkowy pierwszej instancji. Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Stało się tak, ponieważ jego aprobatę zyskało przekonanie Organu odwoławczego co do tego, że co do wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz marzec 2012 r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego, władnego do wydawania rozstrzygnięć co do Podatnika (por. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 18 grudnia 2014 r. Do tej modyfikacji doszło zaś od 1 stycznia 2015 r. z uwagi na niespełnienie przez Spółkę przesłanek wynikających z art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. nr 121 poz. 1267 ze zm.) - Spółka nie jest zarządzana bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta oraz przez dwa kolejne lata podatkowe nie osiągnęła przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro, co stwierdzono na podstawie zatwierdzonych sprawozdań finansowych. Formułując ten argument, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zmiana właściwości nastąpiła po zakończeniu roku podatkowego obejmującego okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i marzec 2012 r. Tym samym, właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej był "nowy" organ podatkowy, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., jako organ właściwy dla Podatnika, za którego zobowiązania ustalono odpowiedzialność Prezesowi zarządu (jako podstawę normatywną ustaleń dotyczących tych kwestii powołano art. 17a w zw. z art.18a Ordynacji podatkowej). Także zarzut nieprawidłowego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zyskał uznania Sądu I instancji. Jak podniesiono, stosownie do art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej). W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć przez organy podatkowe obydwu instancji nastąpiło wskutek postępowania wszczętego 10 kwietnia 2017 r., a zatem już po wydaniu w dniu 17 lutego 2015 r., przez Dyrektora UKS decyzji w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za maj i wrzesień 2011 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2011 r., za okres od stycznia do czerwca 2012 r. i do zwrotu za lipiec 2012 r., a także obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, podatku wykazanego na fakturach za czerwiec i grudzień 2011 r. oraz za marzec 2012 r. Co więcej, wspomniana inicjacja postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej miała miejsce już po doręczeniu Podatnikowi, kierowanej do niego decyzji określającej (nastąpiło to 10 marca 2015 r.). Dodatkowo wyartykułowano też, że nie był zasadny podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stało się tak, ponieważ wspomniany przepis nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie jako, że zobowiązania podatkowe zostały Podatnikowi określone, a nie ustalone w decyzji Dyrektora UKS. W tym kontekście podniesiono, że wbrew zarzutom skargi nie istniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych przepisów prawa. W związku z tym, nie znalazł uznania Sądu I instancji zarzut nieuwzględnienia przez administrację podatkową art. 2a Ordynacji podatkowej i ukształtowanej tam zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego co do tego, że można było prowadzić dwa oddzielne postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – jedno dotyczące Prezesa zarządu, a kolejne obejmujące Drugiego członka zarządu. Istotne jest bowiem jedynie to, aby takie procedury były wdrożone wobec wszystkich członków zarządu. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I FPS 6/16 zapadła zaś na tle wykładni art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej i nie determinuje sposobu rozumienia art. 116 tej samej ustawy. Tym samym, prawidłowe było prowadzenie oddzielnego postępowania podatkowego dotyczącego Strony i skierowanie wyłącznie do tego podmiotu orzeczenia kończącego sprawę. Sąd I instancji zaaprobował też ustalenia i wnioski Organu odwoławczego, dotyczące zasadności obciążenia posiłkową odpowiedzialnością podatkową za zaległości podatkowe Podatnika wyłącznie Strony jako jedynego członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności podatku od towarów i usług ciążącego na Spółce, obejmującego dwa wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Ponieważ zaś egzekucja zaległości podatkowych Podatnika z jego majątku okazała się bezskuteczna i umorzono stosowne postępowanie (stało się tak wobec braku środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki, nieruchomości, majątku ruchomego i innych praw majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji), w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, ukształtowana w art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do okoliczności uwalniających od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej, ukształtowanych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji zaakcentował, że powinność ich wykazania spoczywa na członku zarządu. W tym kontekście, w odniesieniu do organów podatkowych nie sposób więc mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 i w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniane podmioty są bowiem zobowiązane uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach te okoliczności uwalniające od odpowiedzialności podatkowej, na które natrafiły podczas postępowania podatkowego. Nie ciąży na nich natomiast generalny, ukształtowany we wspomnianych przepisach ogólnego prawa podatkowego, obowiązek dążenia do ustalania prawdy materialnej. Tym samym, to Prezes zarządu, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki zobowiązany był w trakcie postępowania podatkowego wykazać organowi podatkowemu zaistnienie okoliczności egzoneracyjnej. Tak zaś nie stało się w przedmiotowej sprawie. Sąd I instancji nie miał też wątpliwości co do tego, że istniała podstawa do wystąpienia przez Stronę do Sądu powszechnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, a Skarżący nie przejawił takiej aktywności. Data, w której powinno to nastąpić została zaś prawidłowo wyznaczona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność właściwego momentu do złożenia wniosku o upadłość Podatnika. Biorąc pod uwagę przepisy ogólnego prawa podatkowego ten punkt czasu mógł bowiem samodzielnie wyznaczyć organ podatkowy. Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Sąd I instancji wskazał, że i ten warunek uwolnienia od odpowiedzialności w analizowanej sprawie się nie ziścił. Skarżący, w toku prowadzonego postępowania nie wskazał bowiem żadnych składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ egzekucyjny nie ustalił natomiast posiadania przez Spółkę jakiegokolwiek majątku, który spełniałby warunek pozwalający na uwolnienie Strony od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. W związku z tym, jak wiadomo, umorzył on postępowanie egzekucyjne, stwierdzając że nie może go skutecznie prowadzić. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie, w sprawie nie wystąpiły też niedające się usunąć wątpliwości co do treści wspomnianych przepisów. W konsekwencji, nie było potrzeby zastosowania przez organ art. 2a Ordynacji podatkowej (zasady in dubio pro tributario). Wreszcie, również procesowe zarzuty Strony nie zyskały uznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postępowanie organów podatkowych nie doprowadziło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów, tj. art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne okazały się ponadto twierdzenia Strony, imputującej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście zauważono m.in., że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może się sprowadzać do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego. Powinien on natomiast polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Wreszcie, Sąd I instancji wskazał, że wbrew twierdzeniu Skarżącego, nie doszło do naruszeniem art. 201 § 3 w zw. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie rozpatrzenia wniosku tego podmiotu o zawieszenie postępowania przed wydaniem decyzji przez Organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w tym samym dniu 13 października 2017 r. wydał bowiem i doręczył Stronie postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, postanowienie o odmowie realizacji żądania tego podmiotu w zakresie przeprowadzenia dowodów oraz decyzję kończącą przedmiotowe postępowanie podatkowe. W skardze kasacyjnej Prezes zarządu wniósł o: 1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 4) zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). Jednocześnie, wspomniany podmiot zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: I. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.) zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. W jego przekonaniu nastąpiło to poprzez błędną wykładnię; 2. art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; 3. art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy - poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu Spółki wystąpiła kwalifikowana wada stanowiąca przesłankę jego wznowienia (jedna ze stron nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Drugiego członka zarządu pozbawiono bowiem czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i nieprawidłowo skierowano decyzję jedynie do Skarżącego, mimo współuczestnictwa materialnego w postępowaniu podatkowym byłych członków zarządu Spółki. Ponadto, organy podatkowe nie rozpatrzyły wszystkich wniosków Skarżącego, w szczególności o zawieszenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, gdyż Skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie umorzyły postępowanie podatkowe w sprawie tylko i wyłącznie w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Prezesa zarządu z Drugim członkiem zarządu. Tymczasem, w przekonaniu Strony postępowanie podatkowe powinno być umorzone w całości, ponieważ brak było postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego względem Drugiego członka zarządu i Prezesa zarządu; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 17a w zw. z art. 18a w zw. z art. 15 § 1 w zw. z art. 165 § 1 i § 4 i art. 166 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, gdyż Prezes zarządu wykazał, że decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Strony, doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji. Skarżący wykazał bowiem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia w całości postępowania w sprawie; 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 2a O.p. Według Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy Skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, to jest art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2 O.p. w zw. z art. 123 § 1, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 166 § 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i 5 O.p., a także okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Strony przez organy podatkowe obydwu instancji w wydanych przez nie decyzjach z 13 października 2018 r. i z 22 lutego 2018 r.; 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji. Jak podkreślił Skarżący, wykazał on, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1555/15. W judykacie tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 14 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 do lipca 2012 r.; 7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 165 § 1 i § 4, art. art. 166 § 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 3 i 5 O.p. W przekonaniu Prezesa zarządu nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd i instancji na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu spółki z o.o. organ podatkowy nie ma obowiązku wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania wobec więcej niż jednej strony i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich w jednej decyzji. W ocenie Skarżącego powinno być prowadzone jedno postępowanie podatkowe wobec wszystkich stron, zakończone wydaniem jednej decyzji skierowanej do wszystkich tych podmiotów; 8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 165 § 1 i § 4, art. 166 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i §2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt. 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 229 O.p. Według Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności: 1) organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie art. 122 O.p.); 2) organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 188, art. 229 w zw. z art. 122 O.p.; 3) organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe art. 191 i art. 192 O.p. w związku z art. 122 tej ustawy); 4) organy podatkowe sformułowały nieprawidłowe rozstrzygnięcia i nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.); 9. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2 O.p. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu błędnego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował wadliwą ocenę prawną (s. 16 orzeczenia), iż organ podatkowy, co do zasady nie ma obowiązku prowadzenia jednego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej z udziałem wszystkich osób wchodzących w skład jej zarządu w dacie powstania zadłużenia. Istotne jest natomiast, aby takie postępowania były prowadzone względem wszystkich członków zarządu. Tymczasem, w ocenie Strony orzeczenie o odpowiedzialności członków i byłych członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania podatkowe, powinno nastąpić na podstawie art. 116 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu jednego postępowania podatkowego, z udziałem wszystkich członków zarządu tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych osób trzecich; 10. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a), art. 116 § 1 pkt 1 a) i b), pkt 2 O.p. Według Strony miało to miejsce poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 24 lipca 2018 r., w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki faktyczne i prawne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zobowiązania podatkowe; 11. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Według Skarżącego polegał ono na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością. Jak podkreślił Prezes zarządu, Wojewódzki Sąd Administracyjny m.in. bezzasadnie zaaprobował błędne stanowisko organów podatkowych, iż zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości oraz że właściwym czasem, w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości był termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, Zdaniem Strony, Sąd I instancji błędnie uznał, że w niniejszej sprawie termin ten upływał z dniem 10 maja 2012 r. W odpowiedzi na te zarzuty i argumenty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko. W związku z tym, wystąpił on o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ponadto, wspomniany podmiot wystąpił o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842). W konsekwencji wspomnianego zarządzenia, zostało przesłane pismo z 17 września 2021 r., zawierające informację o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. W dokumencie tym przypomniano o prawnej możliwości, wynikającej z art. 66 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), wypowiedzenia się w sprawie w formie pisma procesowego. Do dnia posiedzenia niejawnego nie skorzystano jednak z tej sposobności. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu, a także byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 O.p.). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 116 § 1 O.p. oraz ogólna reguła, dotycząca egzekucji odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ukształtowana w 108 § 4 O.p). Co więcej, w myśl art. 108 § 2 i 3 O.p. także postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w tym przepisie (m.in. przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – jeśli ta procedura jest prowadzona na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu i byłemu członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. w jego kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaś zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jednocześnie, jak wynika z art. 116 § 4 O.p., regulację prawną dotyczącą odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak już wcześniej sygnalizowano, do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, wspólne dla wszystkich przypadków odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Należy do nich w szczególności art. 107 i 108 wcześniej wskazanego aktu prawnego. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) i b) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z kolei, w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej ukształtowanej w art. 116 O.p., w specyficzny sposób unormowano reguły dowodzenia. Kierując się ogólną zasadą dowodzenia w postępowaniu podatkowym, ukształtowaną w art. 122, a skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: 1) we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Z kolei, z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 17a § 1 O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. W myśl zaś art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny i z tak ustaloną podstawą prawną Sąd zestawia zarzuty kasacyjne Strony. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia właściwości rzeczowej organu podatkowego władnego do ustalenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego godzi się zauważyć, że w stosunku do Spółki, z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana właściwości organu podatkowego, uzasadniona wielkością obrotów uzyskiwanych przez tego podatnika w dwóch kolejnych latach podatkowych. O tej modyfikacji Spółka została zaś poinformowana w piśmie z 18 grudnia 2014 r. W związku z tym, od 1 stycznia 2015 r. organem właściwym do wymiaru podatków Podatnikowi stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., określany w tym uzasadnieniu mianem Organu I instancji. To zaś zdeterminowało właściwość organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W myśl art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest bowiem organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Tym samym, o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego niewątpliwie orzekał właściwy organ podatkowy. Na zmianę tego przekonania nie mogła wpłynąć okoliczność artykułowana przez Prezesa zarządu w jego skardze kasacyjnej – fakt, że na podstawie postanowienia z 28 lutego 2013 r. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2012 r. wszczął wobec Spółki Dyrektor UKS. Procedura ta zakończyła się zaś decyzją z 17 lutego 2015 r. W wspomnianym akcie administracyjnym określono Podatnikowi zobowiązania podatkowe, za które do odpowiedzialności podatkowej został pociągnięty Skarżący. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był bowiem organem podatkowym ale organem kontroli skarbowej (por. art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 – zwanej dalej u.k.s.). Natomiast postępowanie kontrolne tego podmiotu kończyło się decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, m.in. jeżeli ustalenia dotyczyły podatków, których określanie lub ustalanie należało do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin (por, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s.). Tym samym, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, nie będąc organem podatkowym był władny wydawać decyzje mające moc decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zresztą, właściwość tego organu regulowana była odrębnie wobec przepisów Ordynacji podatkowej, w art. 9a ust. 2 u.k.s. (stosownie do tego przepisu, o właściwości dyrektora urzędu kontroli skarbowej, co do zasady przesądzało miejsce zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego). Dlatego właśnie nie zyskało uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego przekonanie Prezesa zarządu co do tego, że wobec wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki doszło do swoistego "zamrożenia" właściwości dotychczasowego organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem w stosunku do niego decyzję nieostateczną wydał niewłaściwy organ podatkowy. Poza wskazaną materią właściwości organu podatkowego, kwestią o zasadniczym znaczeniu w przedmiotowej sprawie było zagadnienie tego, czy Organ I instancji był władny wszcząć dwa odrębne postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Prezesa zarządu oraz Drugiego członka zarządu – obydwa dotyczące ich odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z pozostałym członkiem zarządu. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kształtuje jej odpowiedzialność podatkową. Tak długo więc, jak nie zapadnie stosowne rozstrzygnięcie żadna osoba trzecia nie ponosi odpowiedzialności podatkowej, a wydawana w stosunku do niej i doręczana jej decyzja podatkowa ma charakter ustalający (jest to konstytutywna decyzja podatkowa). Tym samym, ponieważ odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – członka zarządu spółki kapitałowej, z woli ustawodawcy wyrażonej w Ordynacji podatkowej jest solidarna ze spółką oraz z pozostałymi członkami zarządu, organ podatkowy nie może doprowadzić do sytuacji, w której którykolwiek z członków tego gremium (a także sama spółka) zostanie pominięty podczas rozstrzygania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ten sposób doszłoby bowiem do wypaczenia woli ustawodawcy, kształtującego zasady odpowiedzialności wszystkich członków zarządu. W konsekwencji, tylko niektórzy z nich byliby zobowiązani do ponoszenia ciężaru spełnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce. Nie ma natomiast normatywnych przeszkód w tym, aby o solidarnej odpowiedzialności podatkowej poszczególnych członków zarządu ze sobą i z osobą prawną, którą kierują lub kierowali orzekać w oddzielnych decyzjach podatkowych. W takiej sytuacji, ostatecznie dochodzi bowiem do ustalenia odpowiedzialności podatkowej każdego członka zarządu, solidarnie z pozostałymi członkami tego gremium oraz ze spółką. Każdy z tych podmiotów ma zaś szansę bronić swoich racji w dotyczącym go postepowaniu podatkowym. Nawiasem mówiąc, warto zauważyć, że także określenie odpowiedzialności samej spółki odbywa się oddzielnie. Jeżeli bowiem dokonała ona samoobliczenia podatku, podstawą jej odpowiedzialności jest złożona deklaracja podatkowa. Jeśli natomiast miał miejsce wymiar podatku w decyzji podatkowej, granice odpowiedzialności spółki są wyznaczone osobno, wyłącznie w stosunku do niej w tym deklaratoryjnym lub konstytutywnym akcie administracyjnym kształtującym lub określającym wysokość jej zobowiązania podatkowego. W decyzji lub w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odpowiedzialność tę ustala się natomiast i rozciąga na zasadzie solidarności na członka, czy członków zarządu spółki. Dlatego, należy przyznać słuszność Sądowi I instancji, który w tym zakresie nie zastosował argumentacji zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I FPS 6/16, Lex nr 2194896. Przedmiotem tego judykatu była bowiem kwestia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowej spółki nieposiadającej osobowości prawnej, ponoszonej przez jej wspólników na podstawie art. 115 O.p. W konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy możliwe było wszczęcie dwóch odrębnych postępować w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności dwóch członków zarządu spółki ze sobą nawzajem oraz ze kierowaną przez nich osobą prawna za zaległości podatkowe tego podmiotu. Następnie, organ podatkowy, w decyzji dotyczącej Prezesa zarządu był zaś władny ukształtować jego solidarną odpowiedzialność ze Spółką oraz umorzyć postępowanie podatkowe w stosunku do Drugiego członka zarządu. Okoliczność ta była bowiem jawna dla Skarżącego – wyrażono ją w skierowanej do niego decyzji podatkowej i mógł na nią reagować w środku zaskarżenia na to rozstrzygnięcie nieostateczne (analogiczne uprawnienia miał Drugi członek zarządu w "równoległym" postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, którego był stroną). Odnosząc się do pozostałych zarzutów podnoszonych przez Prezesa zarządu w jego skardze kasacyjnej godzi się zauważyć, że także one nie zyskały uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zobowiązania podatkowe Spółki, a w konsekwencji jej zaległości podatkowe, za które posiłkową odpowiedzialnością podatkową obciążono Stronę powstały w podatku od towarów i usług. Skonkretyzowane powinności podatkowe z tytułu tej daniny publicznej są zaś kształtowane z mocy samego prawa (w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym, podczas ustalania odpowiedzialności podatkowej za te zobowiązania nie ma zastosowania wskazywany w skardze kasacyjnej jako naruszony – art. 108 § 2 pkt 1 O.p., a jednocześnie nie ma wątpliwości co do tego, że organy podatkowe obydwu instancji, orzekając w sprawie wydały decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Także obraza art. 108 § 1 O.p. nie miała więc miejsca. Z kolei, art. 109 § 2 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy nie był podstawą normatywną dla rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Już z tego powodu wspomniany przepis nie mógł się więc stać punktem odniesienia dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, orzekającego w zaskarżonym wyroku. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo wyartykułował przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W ślad za organami podatkowymi trafnie wskazał on bowiem na okres zasiadania przez Stronę w zarządzie Spółki. W tym przedziale czasu upłynęły zaś terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy objęte odpowiedzialnością podatkową Prezesa zarządu. Nie może być także wątpliwości co do tego, że przez wzgląd na wymagalne zobowiązania pieniężne Podatnika wskazane najpierw przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd I instancji, istniała podstawa do wystąpienia do Sądu powszechnego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Tego zaś Skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki nigdy nie dokonał. Jednocześnie, nie wykazał on okoliczności egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Wobec jasnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej, a nie na organie podatkowym. W związku z tym, nie sposób skutecznie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył prawo podzielając i w tym względzie zapatrywanie zaprezentowane w ostatecznej decyzji podatkowej. Znamienne jest przy tym, że podając w wątpliwość rozumowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący nie wskazuje, jakich konkretnie uchybień dowodowych (także w rozumowaniu Sądu – w wyprowadzaniu wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego) rzutujących na prawidłowość rozstrzygnięcia dopuszczono się w zaskarżonym wyroku. Wreszcie, odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania w odniesieniu do Drugiego członka zarządu należy podkreślić, że i w tym kontekście nie może być wątpliwości co do prawidłowości zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem wspomniany podmiot nie zasiadał w zarządzie Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności podatku za wskazane wcześniej dwa okresy rozliczeniowe i w przekonujący sposób wykazano to w decyzjach podatkowych organów obydwu instancji, nie sposób skutecznie kwestionować legalności zaskarżonego wyroku, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił to zapatrywanie administracji podatkowej. Na koniec godzi się wskazać, że sygnalizowana w skardze kasacyjnej, kwestia wstrzymania wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei, materia zawieszenia postępowania podatkowego, dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Strony była przedmiotem osobnej sprawy podatkowej, a następnie sądowoadministracyjnej. W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd nie dopatrzył się w wyroku Sądu I instancji uchybień zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych, podnoszonych jako zarzuty w skardze kasacyjnej. Dotyczy to również zarzutu obrazy art. 2a O.p. i ukształtowanej tam zasady in dubio pro tributario. Wspomniana dyrektywa nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, sprowadzającą się do tego, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji ukształtowania przepisów prawa podatkowego w sposób uniemożliwiający wyprowadzenie z nich, w procesie wykładni, treści normy prawnej. Gdyby taka sytuacja miała miejsce, należy przyjąć rozumienie przepisu korzystne dla podatnika. Jeżeli natomiast organ podatkowy jest w stanie ustalić treść normy prawnej, dyrektywa art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie. Z wszystkich tych względów Skarga kasacyjna Strony została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyło się na nie wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To zaś określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Adam Nita Anna Dalkowska Dominik Gajewski