III FSK 477/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 613/21 w sprawie ze skargi M. P. i J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 10 grudnia 2020 r., nr SKO.4000-1220/2020 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy G. z dnia 25 czerwca 2020 r., nr [...], 3) umarza postępowanie administracyjne, 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach na rzecz M. P. i J. P. kwotę 2715 (słownie: dwa tysiące siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE |III FSK 477/22 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 613/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.P. i J.P. (dalej jako skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że rozpoznając niniejszą sprawę był związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/17. WSA w Warszawie zauważył, że najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze był zarzut naruszenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: O.p.) przez jego niezastosowanie. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1624/17, sformułowano ocenę prawną, zgodnie z którą w sprawie obowiązuje pięcioletni termin przedawnienia zgodnie z treścią art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, będąc związany oceną prawną zawartą w powyżej przywołanym wyroku, nie mógł zatem przyjąć, że w sprawie winien być zastosowany art. 68 § 1 O.p. Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej był zawieszony od 27 lutego 2017 r. do 22 listopada 2018 r. Zaskarżona decyzja została zatem wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Odnosząc się do dalszych zarzutów, WSA w Warszawie wskazał także, że łączne zobowiązane pieniężne może być rozpatrywane w odniesieniu do łącznego zobowiązania pieniężnego, a nie w odniesieniu do poszczególnych obowiązków podatkowych. Nadto zaznaczył, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie wykraczało poza rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego określonego w art. 233 § 1 O.p. WSA w Warszawie następnie wskazał, że strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących powierzchni użytkowej pomieszczeń w budynkach, natomiast zarzuciła, że niezasadnie opodatkowano m.in. klatki schodowe w budynku nr [...] o powierzchni 24,1 m2, antresolę o powierzchni 15,29 m2, otwory transportowe o powierzchni 9.09 m2 - i 4,48 m2, schody w pomieszczeniu nr [...] służące wyłącznie do komunikacji. W związku z tym, sąd ten wyjaśnił, że definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.). W odniesieniu do okoliczności rozpoznawanej sprawy przyjął, że nie ma podstaw do uznania za klatkę schodową powierzchni zajętej na metalowe schody w budynku nr [...], to jest 11,40 m2 oraz 12,70 m2, ponieważ powierzchnie te nie zostały wydzielone jako odrębne pomieszczenia służące wyłącznie do komunikacji pionowej. Następnie odnosząc się do kwestii opodatkowania antresoli, WSA w Warszawie wskazał, że do powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy zaliczyć powierzchnię użytkową każdej kondygnacji w budynku. Podkreślił, że ustawodawca z powierzchni użytkowej budynku lub jego części wyłączył jedynie powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych. Zatem pominięcie opodatkowania antresoli, bezspornie stanowiącej powierzchnię użytkową w budynku prowadziłoby do rozszerzenia włączeń, którym ustawodawca nadał charakter zamknięty. Dlatego antresolę należało uznać za element istniejący w obrębie istniejącej kondygnacji, jako część kondygnacji, w konsekwencji czego jej powierzchnię należało uznać w całości za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Reasumując sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji zostały przyjęte prawidłowe dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, zgodne z danymi ustalonymi w toku postępowania dowodowego. Sposób przedstawienia tych danych odbiegał natomiast od oczekiwań skarżących, którzy spodziewali się szczegółowego wyjaśnienia, które z powierzchni budynków zostały przyjęte do opodatkowania, a które nie. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1279 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżących, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. oraz w powiązaniu z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej został zmodyfikowany poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego podczas gdy jest to okoliczność irrelewantna dla biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że przepis znajduje zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do oceny, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu doprowadziłaby do wniosku, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 68 § 5 w zw. art. 201 § 1 pkt 7 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu do wydania decyzji ustalającej, w sytuacji gdy zawieszono postępowanie podatkowe w związku z wniesioną skargą kasacyjną podczas gdy prawidłowa wykładnia doprowadziłaby do odmowy zastosowania przepis art. 68 § 5 O.p do stanu faktycznego sprawy; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 76a O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że organ nie miał obowiązku wydania postanowienia o zarachowanie nadpłaty podczas gdy prawidłowa wykładnia doprowadziłaby WSA do uznania, że organ był zobligowany do wydania postanowienia w oparciu o ten przepis; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu 68 § 5 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 przez uznanie, że za początkową datę okresu zawieszenia uznać należy datę inną niż data wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania. Nadto na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżących zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 68 § 2 pkt 2 O.p w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i pkt 7 O.p oraz przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż termin ten jeszcze nie upłynął podczas gdy prawidłowa wykładnia doprowadziłaby WSA do uznania, że upłynął już termin na wydanie decyzji ustalającej. W oparciu o powyższe pełnomocnik skarżących na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie skarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy G. Ponadto na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2021 r. pełnomocnik skarżących oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wnosi o rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 68 § 5 w zw. art. 201 § 1 pkt 7 O.p. przez błędną wykładnię i zastosowanie. Sprawa dotyczy wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2014. Zgodnie z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 1624/17, wiążącym w tej sprawie na zasadzie art. 153 p.p.s.a., w sprawie miał zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 2 O.p. Standardowo decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego (łącznego zobowiązania pieniężnego) powinna być zatem doręczona podatnikowi do końca 2019 r. Decyzja została natomiast wydana po upływie tego terminu, tj. 25 czerwca 2020 r. Sporne w sprawie było to, czy wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że nie. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zgodnie z art. 68 § 5 o.p. bieg terminu przedawnienia - wynikający z art. 68 § 2 O.p. - uległ zawieszeniu, wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację stronie wnoszącej skargę kasacyjną, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej nie został zmodyfikowany poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, innymi słowy była okoliczność irrelewantna dla biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji mylnie dostrzegł w sparwie wystąpienie okoliczności, która wyczerpuje pojęcie "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 68 § 5 O.p. Za takie WSA uznał wniesienie skargi do sądu administracyjnego i w konsekwencji rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny o legalności zaskarżonej decyzji kasacyjnej. Zdaniem sądu pierwszej instancji z art. 68 § 5 O.p. nie wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy postępowanie zostało zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym dla porządku zauważa, że zawieszenie biegu terminu, o którym mowa w art. 68 § 5 O.p., w ogóle nie jest warunkowane zawieszeniem postępowania podatkowego, lecz jest uwarunkowane koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem argumentacja sądu pierwszej instancji odwołująca się do przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego przewidzianych w art. 201 O.p. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Istotne jest tylko to, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 68 § 5 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiło, dlatego też decyzja Wójta z 25 czerwca 2020 r. została wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 2 o.p. i jako taka nie może ostać się w obrocie prawnym. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że przepis art. 68 § 5 O.p. winien być stosowany w każdej sytuacji, "gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu". Dalej WSA wskazuje, że "sprawa legalności decyzji kasacyjnej jest tak rozumianym zagadnieniem prawnym warunkującym samą możność prowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji w wyniku wydania decyzji kasacyjnej". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że sąd pierwszej instancji dokonał tym samym wykładni rozszerzającej na niekorzyść strony pojęcia "zagadnienie wstępne" użytego w art. 68 § 5 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrzenie przez sąd administracyjny skargi na decyzję wydaną przez organ w toku tego samego postępowania nie stanowi "zagadnienia wstępnego". Pojęcie "zagadnienia wstępnego" ma swoje ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak w literaturze przedmiotu. W orzecznictwie wielokrotnie wypowiedziano pogląd, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, stąd też przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne czy kwestie procesowe (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 1755/20). Wyklucza to uznanie, że "zagadnieniem wstępnym" jest rozstrzygniecie sądowoadministracyjne co do prawidłowości decyzji wydanej uprzednio w toku instancji (decyzji kasatoryjnej organu odwoławczego). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2023 r., III FSK 913/22: "Zagadnienie wstępne powstaje tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu." Naczelny Sąd Administracyjny w skŁadzie rozpatrującym niniejszą sprawę kasacyjną podziela te poglądy, jak również stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 28 czerwca 2022 r., III FSK 396/22, w myśl którego "Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej." Niezależnie od powyższego, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że ustawodawca rozróżnia "zagadnienie wstępne" i sytuację taką, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy zachodziła konieczność oczekiwania na stanowisko sądu administracyjnego w rezultacie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. O tym rozróżnieniu świadczy niezbicie fakt, że pierwsza z tych sytuacji jest ujęta jako przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., druga zaś - w art. 201 § 1 pkt 7 O.p. Oznacza to, że druga sytuacja przez samego ustawodawcę nie jest uznawana za "zagadnienie wstępne", toteż ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły jej za taką uznawać dla potrzeb wykładni art. 68 § 5 O.p. Reasumując, w sprawie nie występowało zagadnienie wstępne, które w myśl art. 68 § 5 O.p. byłoby przesłanką zawieszenia biegu terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p. Z powodu zasadności zarzutu kasacyjnego wskazującego na naruszenie art. 68 § 5 w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Zarazem, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 68 O.p. za zasadne i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec uznania, wydanie decyzji organu pierwszej instancji 25 czerwca 2020r. nastąpiło po upływie terminu przewidzianego w art. 68 § 2 O.p., dla końcowego załatwienia sprawy w myśl art. 135 p.p.s.a. zachodziła konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego i umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p., ponieważ organy podatkowe na skutek upływu czasu utraciły możliwość wymierzenia Skarżącemu łącznego zobowiązania podatkowego za rok 2014. Wobec tego kontynuowanie postępowania podatkowego byłoby bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. za drugą instancję oraz na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. za pierwszą instancję. Na zasądzone na rzecz Skarżących koszty złożyły się: wpis od skargi do sądu pierwszej instancji (1804 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (451 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym (360 zł). Agnieszka Olesińska Bogusław Dauter Anna Dalkowska