II FSK 1251/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej HR od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 21/21 w sprawie ze skargi HR na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 maja 2021 r., I SA/Po 21/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę HR (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 października 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. zasądzono od spółdzielni mieszkaniowej na rzecz Skarżącej kwotę 64 100 zł tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego. Wniesione przez podatniczkę środki tytułem wkładu mieszkaniowego łącznie wyniosły 7252,01 zł. W wyniku przeprowadzonej eksmisji spółdzielnia rozliczyła zrewaloryzowany wkład mieszkaniowy według obowiązujących przepisów, stawiając do dyspozycji Skarżącej kwotę 76 246,41 zł, w tym: 75 000 zł (tj. kwotę zrewaloryzowanego wkładu mieszkaniowego) oraz 1 246,41 zł (tj. kwotę wpłat komornika). Z tak rozliczonego wkładu mieszkaniowego spółdzielnia potrąciła należne wierzytelności w kwocie 65 345,79 zł. Do wypłaty pozostała kwota 10 900,62 zł, którą Skarżącej wypłacono. Zdaniem sądu pierwszej instancji prawidłowo organy uznały, że kwota zwróconego podatniczce wkładu mieszkaniowego jedynie do wysokości uprzednio wniesionego wkładu do spółdzielni mieszkaniowej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z poźn. zm. dalej: u.p.d.o.f.). Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, tj. kwotą wypłaconą przez spółdzielnię, a nominalną wartością wniesionego wkładu stanowi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu łącznie z innymi przychodami uzyskanymi w roku podatkowym. Zwrot wniesionego wkładu mieszkaniowego do spółdzielni nastąpił częściowo już w 2011 r., kiedy to postawiono do dyspozycji Skarżącej kwotę 76 246,41 zł, przy potwierdzonej przez spółdzielnię i znajdującej poparcie w opinii biegłego nominalnej wartości wniesionego wkładu w kwocie 7 252,01 zł, uznać należało, że wypłacona Skarżącej w 2016 r. kwota 64 100 zł stanowi nadwyżkę ponad nominalną wartość wniesionego przez stronę wkładu podlegającego zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu w całości. Również odsetki wypłacone stronie zgodnie z rozliczeniem komornika z 18 lipca 2016 r. na kwotę 12 232,56 zł stanowią przychód z innych źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. 3. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłata zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego byłemu członkowi spółdzielni mieszkaniowej, w sytuacji utraty przez niego prawa do lokalu i wykluczenia go z grona członków spółdzielni, urealniona do wartości nabywczej pieniądza w dacie zwrotu, nie spełnia wskazanej w tym przepisie przesłanki i nie korzysta ze zwolnienia od podatku; 2) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 4. Trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że przez analogię nawiązać należy do kwestii opodatkowania wypłacanych wspólnikowi wkładów, jak i udziałów, w momencie wystąpienia ze spółki osobowej. Podkreślono, że problem ten był przedmiotem wielu orzeczeń (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Kr 1029/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III Sa/Wa 2247/08; wyrok WSA W Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., III SA/Wa 2930/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 130/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., I SA/Ke 72/07; wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04). Zgodnie z art. 11 ust. 2 (zd. 1) ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.- u.s.m.) w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Natomiast z ust. 2 (zd. 2) powołanego przepisu wynika, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w tym wniesiony wkład mieszkaniowy (...) oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Przed nowelizacją z dnia 14 czerwca 2007 r., art. 11 ust. 2 u.s.m. określał zasady zwrotu wkładu mieszkaniowego w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Przepis ten podczas nowelizacji zastąpiono regulacją dotyczącą postępowania z lokalem po wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Wartość rynkową statuuje art. 11 ust. 21 u.s.m., stanowiąc, że w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Nie należy rozpatrywać art. 11 ust. 21 u.s.m. w oderwaniu od ust. 22 i ust. 23 tego przepisu. Inaczej wynikałoby z niego, że były członek (albo inna uprawniona osoba), który zapłacił w postaci wkładu mieszkaniowego tylko część kosztów budowy lokalu ma otrzymać pełną wartość rynkową lokalu. Zwrócony wkład w niniejszej sprawie stanowi urealnioną kwotę, współmierną do wkładu wniesionego przed wieloma laty i dlatego korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Poza tym należy zwrócić uwagę, że w 1991 r. Skarżąca wpłaciła jednorazowo równowartość 10% kosztów budowy lokalu, tj. 10% wymaganego wkładu mieszkaniowego, a pozostałą część wkładu mieszkaniowego lokatorskiego (90%)- poprzez spłatę kredytu wieloletniego, co dało łącznie 100% wkładu mieszkaniowego. W 2011 r. Skarżącej wypłacono jedynie część wkładu mieszkaniowego. Dalsza część została wypłacona w 2016 r. - po zakończonym postępowaniu sądowym. Jednak wkład mieszkaniowy w pełnej wysokości powinien być wypłacony Skarżącej już 2011 r. i Skarżąca powinna złożyć zeznanie podatkowe za ten rok w 2012 i zapłacić należny podatek. Wkład mieszkaniowy był wymagalny już w 2011 r., a sąd powszechny rozpoznając sprawę przyznał Skarżącej odsetki ustawowe od należności głównej. Skoro tak, to należy odnieść się do kwestii przedawnienia. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów nie orzeczono z powodu braku stosownego wniosku w skardze kasacyjnej i niezłożenia takowego na rozprawie.