I FSK 852/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 642/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. K. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2011r., sygn. akt I SAŁd 642/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie Usługi Transportowe skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia 2003 r. do grudnia 2005 r. ustalono, że w ww. okresie podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego od firm: "A." sp. z o.o.; "T." sp. z o.o.; F.H. J. S.; "R." sp. z o.o.; "B." sp. z o.o. W ocenie organu, podatnik bezpodstawnie obniżył w tym okresie podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "R." sp. z o.o., "T." sp. z o.o.; F.H. J. S., "A." sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że wskazane firmy nie mogły sprzedawać oleju napędowego, gdyż nie były jego właścicielem. Faktycznie właścicielem sprzedawanego oleju napędowego był A. K., który decydował kto, dla kogo i jakie ilości sprzedawanego oleju potwierdzał fakturą, zlecał wypisywanie fikcyjnych faktur oraz tworzenie fałszywych dokumentów. Tym samym podatnik przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez wymienione podmioty naruszył art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej: rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie: a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, co przejawia się tym, że organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił: - co było przedmiotem zakupu przez skarżącego w okresie od stycznia 2004 r. do kwietnia 2004 r. (olej opałowy, czy olej napędowy); - w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedających paliwo transakcje z podatnikiem; czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo, tj. czy podatnicy ci złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem; - kto podpisywał faktury w imieniu sprzedającego, które były podstawą do obniżenia podatku należnego o naliczony; - czy skarżący był uczestnikiem grupy wyłudzającej podatek od towarów i usług; b) art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz dodatkowego przesłuchania A. K., c) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i rozpatrzenie jedynie odwołania podatnika, a nie sprawy, tj. dokonanie jedynie czynności kontrolnych, a nie ponowne ustalenie stanu faktycznego i jego oceny prawnej; c) art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego w decyzji z dnia 15 lutego 2010 r. poprzez nieuzasadnienie: - w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani niewskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej; niewskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; - stanu faktycznego sprawy, gdyż całe uzasadnienie faktyczne jest chaotyczne oparte jedynie na dowodach z przesłuchań świadków w postępowaniach karnych i w zasadzie nie daje możliwości kontroli podatnikowi, gdyż zeznania te nie są uzupełnione żadną analizą organów podatkowych. Naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 8 w związku z art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że w rzeczywistości czynność, której dokonał podatnik nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony, podczas gdy w istocie nastąpiła sprzedaż i nabycie własności rzeczy ruchomej; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane, tj. olej został podatnikowi wydany i czynność prawna dokonana. Biorąc pod uwagę powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania przygotowawczego – Ds. 46/07 oraz postępowania sądowego – sygn. akt II Kp 9/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, ale z innych przyczyn niż w niej podnoszone. Z zaskarżonej decyzji, jak też z analizy akt administracyjnych wynika, że organ I instancji wydał decyzję z dnia 30 października 2009 r. określającą spółce R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2004 r. Z decyzji wynika bowiem, że faktury wystawione w tych miesiącach przez R. dla skarżącego oceniono jako dokumentujące transakcje dokonane przez tą spółkę w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej. W konsekwencji stwierdzono brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie czynności rozliczonych tymi fakturami. Sąd I instancji odroczył ogłoszenie wyroku i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do ustosunkowania się do kwestii prawomocności powyższej decyzji. Do Sądu nie wpłynęły wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzające, że decyzja jest ostateczna. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż , jak stwierdził, nie można przesądzić, że w odniesieniu do spółki R. nie określono decyzją ostateczną należnego podatku od towarów i usług za wskazane okresy podatkowe, przy uwzględnieniu należności z faktur wystawionych dla strony skarżącej i analizowanych w tej sprawie. W konsekwencji nie można też przesądzić, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur rozliczających zakupy paliwa we wskazanych miesiącach, wystawionych przez R., skarżący naruszył art. 19 ust. 1, ust. 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Sąd za niezasługujący na uwzględnienie uznał natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane okresy podatkowe z uwagi na treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Fakt zabezpieczenia zobowiązań hipoteką nie był sporny. Zasadne było też stanowisko organów, że zgodnie z art. 67 i 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, hipoteka powstaje przez dokonanie wpisu w księdze wieczystej, który ma moc wsteczną – od chwili złożenia wniosku o jego dokonanie. Zabezpieczenie hipoteką powstało zatem w dniu 31 grudnia 2008 r., to jest w dacie złożenia wniosku. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe trafnie ustaliły, że zgromadzone dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firma J. S. oraz T. sp. z o.o. nie były właścicielami paliwa, które rzekomo sprzedawały stronie skarżącej. Istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy miały zeznania K. C. Przyjętą, przez organy tezę, że firma F.H. J. S. nie była sprzedawcą paliwa dla strony skarżącej potwierdził J. S. Zdaniem Sądu I instancji kolejnym dowodem, wzmacniającym stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach, jest wyrok Sądu Rejonowego [...] z 25 sierpnia 2008 r., sygn. akt IV K 243/08, na podstawie którego K. C. została skazana za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw poprzez wprowadzenie organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawionych m. in. przez F.H. J. S. i sp. z o.o. T., a także działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowych dla siebie w kwocie co najmniej 300 zł, ułatwienia innym osobom poświadczenia nieprawdy w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego w fakturach VAT. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej L, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewystarczających ustaleń faktycznych w wyniku pominięcia okoliczności, że decyzje wydane dla kontrahenta skarżącego "R." Sp. z o.o. będącego dostawcą skarżącego są ostateczne, a ponadto nie dostrzeżenie, że organy podatkowe nie zakwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tego kontrahenta za grudzień 2003 r., lecz z faktur innego kontrahenta, tj. FH J. S. oraz że decyzja określająca wydana dla "R." w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. nie mogła mieć wpływu na prawidłowość rozliczenia skarżącego za styczeń 2004 r., gdyż w rozliczeniu za grudzień 2003 r. powstało u niego zobowiązanie, a nie nadwyżka do przeniesienia na następny miesiąc, której wysokość miałaby wpływ na rozliczenie za styczeń 2004 r., w związku z czym treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie uwzględnia oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy i jest sprzeczna z sentencją, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z tych względów Sąd niezasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast oddalić skargę. Sąd uznał, że obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez "R." Sp. z o.o. za 2003 r., i obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez T. Sp. zo.o. od maja do listopada 2003 r. oraz za grudzień 2003 r. z faktur wystawionych FH J. S. skarżący naruszył art. 19 ust. 1, 2, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. 2) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 19 ust. 1, 2 art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., polegającą na przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wystawione przez "R." Sp. z o.o., jeżeli nie określono ich wystawcy decyzjami ostatecznymi brak obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur, bowiem wymienione wyżej przepisy, takiego dodatkowego warunku nie przewidują. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W pismach procesowych pełnomocnicy strony skarżącej wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wskazując na indywidualną skargę konstytucyjną innego podatnika oraz polemizując z poglądem Sądu pierwszej instancji co do przedawnienia. Na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. pełnomocnicy stron podtrzymali wcześniej prezentowane stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania jak i na podstawie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów dotyczących procedury, ponieważ od jej efektu końcowego zależy przyjęty stan faktyczny i ocena w tym kontekście zarzutów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w stopniu, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 133 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do przedstawienia kompletnych akt sprawy. Odpowiedź na skargę nie może służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji. Za bezskuteczne uznać należy powoływanie w niej nowych faktów, czy też wskazywanie nowych okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organów orzekających, czy też nowej podstawy prawnej. Podniesienie dopiero w odpowiedzi na skargę okoliczności, które powinny być zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, jest wadą postępowania administracyjnego, pozbawiającą stronę możliwości ustosunkowania się do tych okoliczności w toku postępowania. W świetle przedstawionego poglądu powoływanie się na stwierdzenia zawarte w odpowiedzi na skargę strony nie może być wystarczającym argumentem skutkującym uchyleniem zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny, wobec mnożących się wątpliwości wskazanych przez podatnika co do statusu decyzji pozostających w obrocie prawnym w terminie publikacyjnym nie uzyskał od organu podatkowego informacji w tym zakresie. W tym wypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a ) prawidłowo uznał, że organy podatkowe z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie wyjaśniły charakteru prawnego decyzji podatkowych kontrahenta podatnika znajdujących się w obiegu prawnym. Obligowało to Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Poza tym Sąd I instancji w okresie publikacyjnym mógł zażądać od pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L. wyjaśnień koniecznych do rozwiania wątpliwości co do przyjętego stanu faktycznego i nie stanowiło to naruszenia art. 113 § 2 P.p.s.a Również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy uznać za nietrafny, bowiem uzasadnienie orzeczenia Sądu I instancji spełnia wszystkie warunki określone w tym przepisie. Reasumując dotychczasowe rozważania zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 113 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należy uznać za nieuzasadnione. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego, co do których nie wypowiedział się Sąd I instancji w uzasadnieniu. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.