I FSK 1021/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) N. B., 2) Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 596/20 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i styczeń 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz N. B. kwotę 11.800 (słownie: jedenaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 596/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi N. B. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lutego do września 2011 r. oraz od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 22 października 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dokonał w stosunku do N. B. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do września 2011 r. oraz od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r., a także umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2011 r. Organ stwierdził, że Skarżący od 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych, a także jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, dokonuje rozliczeń z tytułu tego podatku. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie ujęła w rozliczeniu za luty 2011 r. faktury VAT z dnia 28 lutego 2011 r. dotyczącej usługi naprawy i konserwacji sprzętu elektronicznego według zlecenia, czym został zaniżony podatek należny o kwotę 2.300 zł. Dalej organ wskazał, że Skarżący w okresie od lutego do marca 2011 r., od maja do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r. zawyżył wartość podatku naliczonego w łącznej kwocie 57.195,95 zł na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez firmę Inter C. J. L. tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego, które to usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponadto stwierdzono, że Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.227,12 zł wynikającą z faktury dotyczącej zakupu telewizora Samsung, albowiem nabycie nie było związane z czynnościami opodatkowanymi. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 5 czerwca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił ocenę wyrażoną w pierwszoinstancyjnej decyzji odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, tak po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych zaskarżoną decyzją, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 1649 ze zm., dalej "O.p."). W dniu 1 grudnia 2016 r. wszczęto mianowicie przeciwko Skarżącemu postępowanie karne skarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r., zaś pismem z dnia 2 grudnia 2016 r., doręczonym w dniu 20 grudnia 2016 r., zawiadomiono Stronę o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia za ww. okresy rozliczeniowe, czym wypełniono wymóg określony w art. 70c O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona zarzuciła przede wszystkim, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, a ponadto, ze stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, gdyż organ nie zgromadził całego materiału dowodowego, jak również w sposób dowolny ocenił te dowody, którymi dysponował. Strona zarzuciła także, ze organ zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a J. L., jak również z przekroczeniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznał za nierzetelne rozliczenia gotówkowe z kontrahentem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi. Z kolei za pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do postępowania w przedmiotowej sprawie i zarzucił naruszenie przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Rzecznika, jedynym celem jaki przyświecał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd zwrócił uwagę, że kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia oraz uskutecznienie stosownego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie są w sprawie sporne. Natomiast kontrowersyjne jest zagadnienie instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Sąd podzielił stanowisko wyrażane w judykaturze, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się zaś do spornego zagadnienia podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. L. (firma I.), to Sąd za prawidłową i znajdującą oparcie w zgromadzonych dowodach uznał ocenę organu, że czynności których dotyczyły kwestionowane faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane. W konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiedli Skarżący oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, to jest: 1. art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy upłynął już okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, a tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji zaś WSA błędnie ustalił, że decyzja wydana przez organ odpowiadała prawu; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że WSA przyjął, iż samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikowi w rażąco oczywisty sposób instrumentalnie – jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego, a tym samym w ogóle nie było prowadzone (nie wykonano żadnych czynności). Z kolei odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest: 3. art. 1 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez wydanie wadliwego orzeczenia w sprawie i oddalenie skargi przez WSA, podczas gdy właściwa kontrola działalności administracji publicznej powinna doprowadzić do uwzględnienia skargi Skarżącego, bowiem Skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami opisanymi w skardze do WSA; 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nieprzeprowadzeniu kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co wymagało uzasadnienia przez organ jej zastosowania w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, tymczasem takiego uzasadnienia organ nie dokonał; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawa, z uwagi na fakt, że organ wszczął postępowanie karne skarbowe przeciwko podatnikowi traktując tę czynność, w rażąco oczywisty sposób instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego, a tym samym wskazane wyżej postępowanie karno-skarbowe w ogóle nie było prowadzone (nie wykonano żadnych czynności), co skutkowało naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zgodnie z którą podatnik powinien wiedzieć czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W skardze kasacyjnej Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zaskarżył przedmiotowy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wniósł o jego uchylanie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a ewentualnie o uchylenie wyroku i oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., a w konsekwencji o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. W oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 r., Nr 153, poz. 1271 ze zm., dalej – "p.u.s.a.") w związku z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r.. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162, dalej "P.p.") w związku z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.: A. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji; B. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego którego dotyczy, z pominięciem dokonania przez Sąd mającej istotny wpływ na wynik sprawy: kontroli decyzji w zakresie oceny czy decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania, w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego ani z zamiarem wykrycia sprawcy i ukarania go, a w celu zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego i wydania decyzji po dniu 31 grudnia 2016 r.; C. poprzez oddalenie skargi w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli decyzji z pominięciem, mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, dokonania oceny: czy decyzja ta została wydana w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz szybkości postępowania w wyniku wydania jej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, w związku z bezskutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o ich oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne Skarżącego oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców okazały się zasadne. Jak to wynika z postawionych zarzutów kasacyjnych, na obecnym etapie sprawy zagadnieniem spornym pozostaje ocena tego, czy w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też – ze względu na ocenę instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – ich uwzględnienie powinno zostać przełamane zasadami: zaufania do organów podatkowych oraz praworządności. Z zarysowanym problemem wiąże się bardziej generalne pytanie, czy w ogóle sąd administracyjny, względnie organ podatkowy, mogą badać, czy postępowanie karne skarbowe zostało uruchomione jedynie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (instrumentalnie). Powyższej problematyki dotyczy uchwała 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Podejmując powyższą uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na istotne kwestie, do których nawiązywały strony pośród zaprezentowanej w pismach procesowych argumentacji oraz Sąd w zaskarżonym wyroku, stąd celowe jest przytoczenie odpowiednich fragmentów wywodu z uzasadnienia uchwały. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7. sędziów zauważył, że "okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III ord. pod. jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." W dalszej kolejności skład 7. sędziów odnotował, że "kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, ustawy - Ordynacja podatkowa, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w związku z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP , gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Należy również zasygnalizować, że przy ocenie zgodności z prawem zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności uzyskanego w wyniku zastosowania technik operacyjnych, pochodzącego ze spraw karnych, wykorzystywanego w postępowaniach podatkowych, zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, zarysowała się zmiana stanowiska sądów administracyjnych w kwestii zakresu takiej kontroli. Polega ona na uznaniu, że organy podatkowe, a w konsekwencji i sądy administracyjne, nie mogą przyjmować domniemania legalności pochodzenia takich materiałów tylko na tej podstawie, że zostały przekazane przez prokuraturę i muszą przeprowadzić w tym zakresie stosowną analizę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 1881/17, por. także D. Strzelec, Postępowanie podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe. Problemy na styku dwóch procedur, w: A. Franczak, A. Kaźmierczak (red.) Prawo podatkowe w systemie prawa. Międzygałęziowe związki norm i instytucji prawnych, Warszawa 2019 r. s. 432 - 433). Należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 p.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny badałby tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych - czy procesowych - do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie, w pełni akceptuje powyższą argumentację i stwierdza, że pozostaje aktualna w odniesieniu do okoliczności przedmiotowej sprawy. Z tego też względu za zasadne należało ocenić zarzuty obydwóch skarg kasacyjnych (Skarżącego i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców) kwestionujące podejście Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnośnie braku podstaw do oceny, że sąd administracyjny co do zasady nie jest kompetentny do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast za przedwczesną należało uznać możliwość sformułowania oceny odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji zaistnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy. Okoliczności doniosłe dla takiej oceny, o których była mowa w obszernie przytoczonych fragmentach uchwały I FPS 1/21 nie były badane w przedmiotowej sprawie. Motywy zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Przytoczone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 grudnia 2021 r. przez pełnomocnika organu okoliczności dotyczące czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, w pierwszej kolejności winny być zaprezentowane i ocenione w decyzji, co umożliwi stronie odniesienie się do tej argumentacji, a następnie – w razie zaskarżenia – będą przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Tak więc ponownie rozpoznając sprawę w rzeczonym zakresie organ zobowiązany będzie do odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizuje czynności podejmowane w toku tego postępowania, a ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne było uchylenie zarówno zaskarżonego wyroku, jako też rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając zaś skargę uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA