I SA/Kr 932/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w G. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 15 czerwca 2022 r. nr 358000-COP1.4103.24.2021.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala. UZASADNIENIE 1.1. Decyzją z 22 stycznia 2021 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, określił G. sp. Z o.o. – nazywanej dalej "Spółką", kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku, od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2017 r. Do 31 stycznia 2018 r. Oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i czerwiec 2017 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ stwierdził, że Spółka w styczniu 2017 r. Zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiej spółki C. s.r.o. Opodatkowane preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Tymczasem powinny być one opodatkowane podatkiem VAT według stawki podstawowej. Ponadto Spółka w niewłaściwym miesiącu dokonała korekty podatku należnego z tytułu złych długów w zakresie faktur wystawionych na rzecz C. sp. .z o.o. A także w grudniu 2017 r. Odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez K., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Spółka miała także w lipcu, listopadzie oraz grudniu 2017 r. Nie skorygować błędów między wielkościami ujętymi w rejestrach VAT a kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 przedstawionymi w protokole kontroli z dnia 29 października 2019 r. Ponadto Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działający jako organ pierwszej instancji, ustalił Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w styczniu i czerwcu 2017 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, decyzją z 15 czerwca 2022 r. (nr 35000-COP1.4103.24.2021.28), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił między innymi, że przedmiotem sporu są wewnątrz wspólnotowe dostawy towarów dla słowackiej spółki C. Dostawy te miały zostać zrealizowane 18 stycznia 2017 r. (18.000 l oleju LAN22; faktura z 18 stycznia 2017 r., nr [...]), 24 stycznia 2017 r. (10.000 l oleju LAN22; faktura z 24 stycznia 2017 r., nr [...]) oraz 20 stycznia 2017 r. (10.000 l oleju LAN150; faktura z 20 stycznia 2017 r., nr [...]). W ocenie organu, żadna z tych dostaw nie została zrealizowana, a dokumentujące je faktury nie opisują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W przypadku oleju LAN150 miał on – według Spółki – zostać zwrócony 30 stycznia 2017 r.; stąd też w tym dniu wystawiła fakturę korygująca. Organ zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z dokumentacją celno-skarbową olej ten miał zostać wprawdzie wyprodukowany 20 stycznia 2017 r., niemniej jednak w ewidencji wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę wyprowadzenie tego towaru zostało wykreślone. Natomiast w ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, nie odnotowano aby towar ten miał wrócić. Ponadto zgodnie z ewidencją składu produkt ten został zużyty w lutym 2017 r. do wyrobu innych produktów. Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności transportu tego produktu do miejsca wskazanego przez nabywcę (S. na Słowacji). Ciągnik, który miał ten olej przewieść został bowiem odnotowany na terenie Słowacji jedynie na bramownicach podczas jazdy w kierunku granicy z Polską. Tym samym, skoro system e-myto nie odczytał tego pojazdu w drodze od granicy do miejsca dostawy, nie mógł on wjechać tego dnia na Słowację przez przejście w B. – co świadczy o tym, że transport obywał się bez towaru, ten zaś nigdy nie opuścił składu podatkowego. Dalej organ wskazał, że P. R. (pracownik Spółki) zeznał, iż przypomina sobie przyjęcie zwrotu od słowackiej spółki. Niemniej jednak żadne dokumenty, ani zapisy w ewidencji nie potwierdzały tej okoliczności. Ponadto faktura dokumentująca sprzedaż oleju LAN150 nie została zapłacona. W odniesieniu do sprzedaży oleju LAN22 organ w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że zgodnie z fakturą [...] towar miał zostać dostarczony w 18 mauzerach; 12 z nich miało należeć do Spółki, pozostałe zaś miały być własnością słowackiego nabywcy. Zgodnie z opisem faktury mauzery należące do Spółki miały zostać jej zwrócone w terminie 60 dni od daty odbioru towaru. Tym niemniej, jak wynika z wyjaśnień Spółki, nie zostały jej zwrócone. Równocześnie, jak wynika ze spisów z natury przeprowadzonych na początku stycznia 2017 r. oraz na koniec tego miesiąca, liczba mauzerów nie uległa zmianie – chociaż powinno być ich o 12 mniej. W przypadku drugiej transakcji sprzedaży oleju LAN22 (nr [...]), organ wskazał, że na dokumencie WZ widnieje podpis M. D., prezesa spółki C. Natomiast z zeznań świadków nie wynika, aby był on obecny przy odbiorze towaru i mógł podpisać tego rodzaju dokument. Przy czym o ile dokument WZ mógłby zostać podpisany przez prezesa tej spółki w miejscu odbioru towaru, niemniej jednak dane z systemu e-myto nie potwierdzały możliwości jego rozładunku w dniu dostawy. Transport oleju LAN150 oraz LAN22 miał zostać zrealizowany przez J. M., prowadzącego działalność pod firmą T. Realizując dostawę oleju LAN22 z 18 stycznia 2017 r., należący do tego przewoźnika pojazd przekroczył granicę na przejściu w B. i został odnotowany na pierwszej bramownicy o 19:52:52. Po raz drugi został odnotowany na bramownicy przy zjeździe do S. o godzinie 20:21:04, a po raz trzeci o godzinie 20:31:08, gdy wjeżdżał na drogę ze S. do granicy. Biorąc pod uwagę, że bramownicę od miejsca rozładunku dzieliło 500 m, a pokonanie tego odcinka powinno zająć około dwóch minut, zdaniem organu rozładowanie towaru nie mogło mieć miejsca. Zdaniem organu, równie wątpliwe okazały się okoliczności dostawy oleju LAN22 z 24 stycznia 2017 r. Przede wszystkim pojazd, który zgodnie z dokumentem CMR tego dnia miał zrealizować dostawę nie został odnotowany na bramownicach w systemie e-myto. Zamiast tego granicę w B. przekroczył inny pojazd przewoźnika, który został po raz pierwszy został odnotowany na bramownicy o 16:27. Następny odczyn nastąpił dopiero o 17:24 na tej samej bramownicy, gdy pojazd kierował się z powrotem do przejścia granicznego. Biorąc pod uwagę, że nie został on odnotowany na pozostałych bramownicach, przejazd musiał się odbyć drogami niepłatnymi. Posługując się danymi z programu google maps, organ doszedł do wniosku, że przejazd do miejsca rozładunku powinien zająć w jedną stronę 32-33 minuty. Tym samym pojazd ten mógł dojechać na miejsce, ale bez rozładunku towaru. Wątpliwości organu wzbudziły również okoliczności nawiązania współpracy ze słowackim kontrahentem. Prezes Spółki, G. M., nie pamiętała w jakim języku odbywały się rozmowy, ani dlaczego dostawa miała być realizowana do innego miejsca aniżeli siedziba słowackiego nabywcy. Sam współpraca została zawiązana po złożeniu zamówienia drogą mailową. Równocześnie, jak wynika z zakwestionowanych faktur, rozliczenia miały nastąpić na zasadzie przedpłaty – tych zaś nie zrealizowano. Tym niemniej Spółka zdecydowała się wydać przewoźnikowi towar. Należności te nigdy nie zostały wyegzekwowane. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, tylko raz do nowego klienta wysłano towar przez otrzymaniem przedpłaty i "było to pomyłką". Dalej organ zwrócił uwagę na rozbieżność pomiędzy zeznaniami J. M., a zebraną w sprawie dokumentacją. J. M. zeznał 25 kwietnia 2019 r., że nie miał kontaktu ze słowackim odbiorcą, a w sprawie transportu rozmawiał ze Spółką, która też zleciła jego realizację. Następnie, 8 września 2020 r. zmienił treść zeznań, wskazując, że transport został zlecony drogą mailową przez słowacką spółkę – co pozostaje w zgodzie z treścią faktur wystawionych przez niego w styczniu 2017 r. na tę spółkę. Przy czym zgodnie z treścią tych faktur, zapłata miała nastąpić w gotówce, niemniej jednak, jak przyznał świadek, nie przypomina sobie, aby jego kierowcy przywozili gotówkę ze Słowacji, sama zaś forma zapłaty wydałam mu się dziwna. Organ przesłuchał również kierowcę zatrudnionego u J. M., który miał przewozić towar ze Spółki. 16 listopada 2018 r. wyjaśnił on, że kierował się na adres wskazany w dokumencie CMR, gdzie towar był rozładowywany przed bramą za pomocą wózków widłowych lub koparką ze względu na trudne warunku ("był śnieg i ciemno i był problem z wjechaniem na plac"). Sam rozładunek "mógł trwać około godziny". Podobne zeznania świadek złożył 20 lutego 2017 r., wskazując, że ze względu na trudne warunki pogodowe olej został rozładowany przez wjazdem na teren zakładu. Ponadto na miejscu miał oddać dokument CMR do podpisu, a następnie zwracać go J. M. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji wynikało, że spółka C. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki, jak również nie miała zgody właściciela nieruchomości na wykorzystanie jej jako siedziby. Ostatecznie organ przyjął, że olej LAN22 był wytwarzany przez Spółkę, następnie wyprowadzany ze składu podatkowego i odbierany przez przewoźnika, niemniej jednak nie mógł zostać przemieszczony w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Słowacji. W rzeczywistości miała miejsce dostawa pomiędzy Spółką a nieustalonymi podmiotami. Dalej organ przywołał miedzy innymi treść art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u."). Następnie wskazał, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: należytego udokumentowania wywozu towarów z terytorium kraju (art. 42 u.p.t.u.) oraz zidentyfikowanie dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku dostawcy oraz nabywcy jako podatników (art. 13 u.p.t.u.). Pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów jest zatem wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle, tj. co do ich tożsamości. W przypadku, gdy nie dochodzi do przemieszczenia towaru na rzecz zagranicznego kontrahenta, podatnik zachowuje możliwość zastosowania stawki 0% jedynie wówczas gdy dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze. Badając tę przesłankę organ doszedł do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie identyfikacji swojego słowackiego kontrahenta w oparciu o istniejące w niej procedury. Jak wynika bowiem z zeznań prezes Spółki nie była ona w stanie podać, w jaki sposób została nawiązana współpraca z C., w jakim języku odbywały się rozmowy ze słowacką spółką, ani co wiązało miejsce rozładunku w S. ze słowacką spółką. Nie pamiętała też, kto organizował i zlecał transport towaru firmie przewozowej, ani z kim ze spółki C. rozmawiała w sprawie realizacji dostaw towarów w styczniu 2017 r. W aktach sprawy brak jest też dokumentacji świadczącej o sprawdzeniu przez Spółkę tej słowackiej spółki tak przed rozpoczęciem, jak i w trakcie współpracy. Tymczasem staranny dostawca, wykonujący swoje obowiązki należycie, powinien był sprawdzić, a przynajmniej zainteresować się, dlaczego jego towar ma być przedmiotem dostawy do miejsca, które nie jest siedzibą odbiorcy, co łączy to miejsce z kontrahentem, który rzekomo potwierdził odbiór towaru w miejscu niebędącym jego siedzibą. Czynności związanych w ustaleniem okoliczności dostawy ze strony Spółki nie było. Spółka nie dokonała również należycie sprawdzenia spółki C. przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem. Spółka nie zweryfikowała statusu podatkowy kontrahenta, tzn. nie upewniła się, że handluje z realnym klientem słowackim rozliczającym się z zobowiązań w zakresie podatku od wartości dodanej przed rozpoczęciem współpracy, nawet w sytuacji braku zapłaty za pierwszą fakturę. Spółka, mimo nieotrzymania zapłaty za towar zafakturowany w dniu 18 stycznia 2017 r. zgodnie z umówionych sposobem rozliczania dostaw, którym była przedpłata, wysłała kolejną partię towaru na Słowację. Powyższe należy oceniać jednoznacznie jako brak należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Potwierdziła zresztą to sama Spółka w wyjaśnieniach z 13 stycznia 2021 r.: "tylko raz do nowego klienta wysłano towar bez otrzymania od niego przedpłaty, w sytuacji gdy taka forma płatności była ustalona - i to było pomyłką". Dalej organ podkreślił, że zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym 0% VAT ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do wskazanego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do wskazanego na fakturach nabywcy. W świetle powyższego, zdaniem organu, zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń, ponieważ wskazany w nich towar nie został dostarczony słowackiemu kontrahentowi, ten zaś nie był jego rzeczywistym odbiorcą. Dalej organ przedstawił swoje ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dotyczące korekty podatku należnego z tytułu złych długów w zakresie faktur wystawionych na rzecz C. sp. .z o.o., odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez K., która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jak również innych nieprawidłowości. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocniczka Spółki podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 6, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") polegające na: - nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach z C. s.r.o., co miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, a tym samym nieuzasadnione twierdzenie, że wykazane wewnątrzwspolnotowe dostawy towarów na rzecz C. s.r.o. nie zostały dokonane, a w rzeczywistości miały miejsce dostawy wyborów LAN-22 pomiędzy kontrolowaną Spółką a nieustalonym podmiotem i dlatego należy je uznać za opodatkowane w kraju, podczas gdy z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towar był dostarczony do miejsca wskazanego przez C. s.r.o. przez niezależnego od Spółki przewoźnika wybranego przez nabywcę, który w momencie dokonywania transakcji był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku YAT, zaś przewoźnik potwierdził wykonanie tych usług, a ponadto Spółka dochowała należytej staranności i dobrą wiarę, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - niewyjaśnieniu stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, z pominięciem dowodów korzystnych dla Strony, skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że Spółka w dniach 18 stycznia i 24 stycznia 2017 r. nie dochowała należytej staranności odnośnie transakcji z C. s.r.o., z pominięciem przy ocenie materiału dowodowego, że Spółka działała w taki sam sposób wobec wszystkich kontrahentów - w złożonych wyjaśnieniach Skarżąca szczegółowo opisała w jaki sposób dochodziło do nawiązania transakcji, weryfikacji kontrahentów, składania zamówień, kontaktów z kontrahentami i że działanie Spółki w zakresie transakcji z C. s.r.o. nie odbiegało od standardów przyjętych w Spółce wobec innych podmiotów, przy czym Spółka na potwierdzenie swoich twierdzeń przedłożyła stosowne dokumenty, ponadto Spółka prowadząca skład podatkowy - produkująca towary akcyzowe była zobowiązana do bieżącego raportowania Naczelnikowi Urzędu Celnego o produkcji, wyprowadzeniu towarów akcyzowych, ilości towaru i danych dotyczących nabywców, w tym do C. s.r.o., co następowało ze stosownym wyprzedzeniem, co potwierdzają maile załączone do pisma z 13.01.2021 r., czego Organ nie uwzględnił; - na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, z pominięcie dowodów korzystnych dla Strony, danie wiary jedynie zapisom w systemie e-MYTO oraz informacjom z SCAC uzyskanym w okresie późniejszym od słowackich organów podatkowych odnośnie C. s.r.o., z równoczesnym pominięciem przy ocenie materiału dowodowego dowodów z zeznań świadków korzystnych dla Strony, w tym kierowcy, weryfikacji C. s.r.o. przed nawiązaniem transakcji, mailami od C. s.r.o., protokołem kontroli sporządzonym przez funkcjonariuszy celnych z Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia 23 lutego 2017 r., oraz pominięciem dokumentu WZ nr [...], na którym czego Organ nie neguje- widnieje podpis M. D.- osoby umocowanej do reprezentacji C. s.r.o.; - na przyjęciu, że obalono z mocą wsteczną domniemania zgodności z prawdą twierdzenia zawarte w protokole kontroli z dnia 23 lutego 2017 r. odnośnie dokonania transakcji Spółki z C. s.r.o. w dniach 18 i 24 stycznia 2017 r. wskutek ujawnienia nowych dowodów opisanych w protokole badania ksiąg z dnia U września 2020 r. ( doręczone 28 września 2020 r.), co wpływa również na ocenę niedochowania należytej staranności przez Podatnika, a także na pozbawienie Podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0 %, a tym samym bezpodstawne umniejszanie znaczenia protokołu kontroli właściwego organu celnego z uwagi na ujawnienie nowych okoliczności oraz przyjęcie, że jedynie decyzje administracyjne potwierdzające prawidłowość dokonanych dostaw, kształtują w sposób wiążący prawa i obowiązki Stron, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; - dokonaniu oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wybiorcze i stronnicze żonglowanie fragmentami zeznań świadków i uwzględnianie tylko tych fragmentów korzystnych dla Organu, choć pozostają one w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, bezpodstawne przyjęcie, że art. 194 § 1 O.p. odnosi się jedynie do decyzji administracyjnych, w szczególności umniejszanie znaczenia dowodów korzystnych dla Strony w postaci: protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu z dnia 27.02.2017 r., który potwierdził dokonanie dostaw na rzecz C. s.r.o. , nie kwestionował również tego kontrahenta, co świadczy o tym, że w momencie dokonywania transakcji Skarżąca Spółka dochowała należytej staranności oraz dobrej wiary, o czym dodatkowo utwierdził Skarżącą organ celny, wezwań do zapłaty kierowanych przez Skarżącą do C. s.r.o. w dniach 13.02.2017 oraz 06.04.2017, a także maila z dnia 27.01.2017 r. U. G. do C. s.r.o., a także zanegowanie wiarygodności zeznań świadka Z. M., który zeznał, że towar w miejscowości S. był rozładowywany i nigdy nie wracał z pełnymi mauzerami, choć korespondują one z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, np. zeznaniami pracowników Skarżącej o wydawaniu oleju LAN- 22, dokumentami handlowymi, dokumentami przewozowymi, raportami przesyłanymi mailem do urzędu celnego; - niewykazanie w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności oraz przyjęcia, że obalono domniemanie dobrej wiary Spółki; - braku jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości ustaleń odnośnie stanu faktycznego, uwzględnienie jedynie okoliczności negatywnych dla Strony, np. wezwanie do zapłaty pierwszy raz miało miejsce dopiero w dniu 13.02.2017 r., podczas gdy z maila załączonego przez Stronę w dniu 13.01.2021 r. wynika jednoznacznie, że wezwanie do zapłaty za zaległe faktury zostało wysłane już w dniu 27.01.2017 r. mailem, brak jednoznacznego wskazania dlaczego Organ podważa dobrą wiarę Podatnika; w orzecznictwie sądowym niesporne jest, iż opis dokonanych ustaleń faktycznych oznacza rekonstrukcję rzeczywistego stanu faktycznego a zatem tych okoliczności, które miały miejsce, które są weryfikowalne w procesie intersubiektywnie rozpoznawanej rzeczywistości - tym samym chodzi o taką rekonstrukcję stanu faktycznego, która nie jest oparta na domysłach; - nieuprawnione przyjęcie, że rejestr sprzedaży VAT za styczeń 2017 r. zawierający zapisy dokonane na podstawie faktur VAT nr [...] z 18.01.2017 i nr [...] z dnia 24.01.2017 dokumentujących WDT do C. s.r.o. opodatkowane preferencyjną stawką podatku VAT 0 % jest nierzetelny i nieuznanie rejestru w tym zakresie za dowód, podczas gdy takie założenie jest niezgodne z przedstawionym stanem faktycznym, brak rozstrzygnięcia w skarżonej decyzji w zakresie powołania się w decyzji z dnia 22.01.2021 r. na przepis nieobowiązujący w momencie zdarzenia, tj. art. 86 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz powołanie tekstu prawnego obowiązującego w 2020, choć zdarzenie dotyczy 2017 r.; - błędne przyjęcie, że w przypadku braku podstaw do zastosowania prewencyjnej stawki podatku VAT 0 % transakcja może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej ( jak uczynił to organ w skarżonej decyzji), co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 17.10.2019 r. w sprawie C-653/18, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, a także zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. - art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie spełniono warunku wskazanego w tym przepisie, tj. nie potwierdzono faktu przeniesienia własności towaru LAN- 22 na rzecz C. s.r.o., gdy z ustalonego stanu faktycznego wynika, że C. s.r.o. miało praw do dysponowania towarem jak właściciel- organizując transport, decydując jaka firma transportowa i gdzie ma dostarczyć towar; - art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że choć nastąpił fizyczny wywóz towarów LAN- 22 z kraju na terytorium Słowacji, to Podatnikowi nie przysługuje w zakresie tych transakcji stawka 0 %, o której mowa w art. 42 ust. 1 - 3 tej ustawy, gdyż z w ocenie Organu choć olej LAN- 22 został wywieziony w dniach 18.01 oraz 24.01.2017 r. poza terytorium RP- na Słowację i choć został dostarczony na adres dostawy wskazany w dokumencie CMR, to nie mógł zostać tam rozładowany, co pozostaje w sprzeczności z zeznaniami świadków, dowodami z dokumentów handlowych; - art. 13 ust. 2 i 6 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.Nr L347, s. 1, z pożn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, a to poprzez uznanie, że transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie na rzecz C. s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów, w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspolnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwy dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś zgromadzone w sprawie dowody, w tym zeznania świadków J. M., Z. M. oraz e- MYTO wskazują, że towar opuścił terytorium RP i dotarł pod adres wskazanym przez nabywcę i został dostarczony wskazanemu w fakturach nabywcy, co potwierdza choćby podpis na dokumencie WZ, którego Organ nie kwestionuje, iż został złożony przez M. D.; - art. 42 ust. 1 - 3 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że nie doszło do wywozu oleju LAN-22 w rozumieniu WDT oraz nie powstał zindywidualizowanego obowiązek podatkowy ciążący na nabywcy w związku z WNT, gdy dokumenty przedłożone przez spółkę nie dawały ku temu podstaw. 2.2. Pełnomocniczka Spółki zaskarżyła powyższą decyzję tylko w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W konsekwencji pełnomocniczka strony wniosła o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części, jak również zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocniczka sformułowała również wniosek o przeprowadzenie dowodu z filmu z YouTube’a, załączonego na płycie CV, wskazującego, że załadunek 33 palet może trwać 12 minut, a co za tym idzie rozładunek 12 bądź 18 palet z mauzerami można było dokonać w 10 minut. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Mając na względzie zakres, w którym została zaskarżona powyższa decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w tej części na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia składały się art. 42 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Jak trafnie zauważył organ, wykładając powyższe przepisy, aby podatnik mógł zastosować stawkę podatkową przewidzianą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, towar ten musi zostać wywieziony na terytorium innego państwa członkowskiego. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 42 ustawy o VAT nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunki, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1790/13). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15). W rezultacie dla zastosowania stawki 0% na mocy art. 42 ustawy o VAT, w przypadku niespełnienia określonych w tym przepisie warunków, bez znaczenia jest ustalenie przez organ, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ nie ma obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. Przeciwnie, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tak też przyjął organ (por. s. 25-26 decyzji). 3.3. Powyższe wyjaśnienia są o tyle istotne, że zasadniczą osią rozważań organu były ustalenia wskazujące, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości dostarczone słowackiemu nabywcy. Sąd podziela tę ocenę. W odniesieniu do dostawy oleju LAN150 (faktura nr [...] z 20 stycznia 2017 r.) o tym, że nie został on wywieziony 20 stycznia 2017 r. na Słowację można było wnosić z tego, że w ewidencji wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego wzmianka o jego wyprowadzeniu została wykreślona. Równocześnie, według Spółki, towar ten miał zostać zwrócony przez słowackiego kontrahenta 30 stycznia 2017 r. Tyle tylko, że w ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego zabrakło informacji potwierdzającej ten fakt. Tego rodzaju uchybienia wprawdzie same z siebie nie dowodzą tego, że towar nie został przewieziony do S. na Słowacji, niemniej jednak odczytywać je należało razem z innymi dowodami. Stąd też organ zwrócił uwagę, że 20 stycznia 2017 r. ciągnik, który zgodnie z dokumentem CMR miał przewieść towar, został odnotowany na dwóch bramownicach w słowackim systemie e-myto, kiedy zmierzał do granicy z Polską. Wskazywałoby to, że pojazd ten nie mógł przekroczyć tego dnia granicy od strony polskiej na przejściu w B. – a co za tym idzie nie przewoził tego dnia towaru ze Spółki do słowackiego nabywcy. Ponadto z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynikało, że spółka C. nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki. Dalej organ zaznaczył, że ekspedycja tego towaru nastąpiła pomimo braku przedpłaty. Tymczasem z pism Spółki, zeznań jej prezes oraz treści samej faktury miało bowiem wynikać, że strony przewidziały tego rodzaju formę zapłaty. Co istotne, dostawa oleju LAN150 z 20 stycznia 2017 r. miała zostać zrealizowana, chociaż słowacki kontrahent – pomimo obowiązku dokonania przedpłaty – nie zapłacił za dostawę oleju LAN22 z 18 stycznia 2017 r. Zdaniem Sądu, rozpatrując łącznie powyższe okoliczności organ doszedł do racjonalnego wniosku: olej LAN150 wskazany w zakwestionowanej fakturze nie opuścił składu podatkowego Spółki, tylko został zużyty w lutym 2017 r. do wyroku innych produktów. Innymi słowy ocena ta mieściła się w granicach wytyczonych przez treść art. 191 O.p. Równocześnie ocena to została oparta na obszernym materiale dowodowym, który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.).Organ przesłuchał bowiem pracowników Spółki, jej prezes, uwzględnił dokumentację przedstawioną przez stronę oraz jej pisma wyjaśniające, zwrócił się do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących spółki C., sprawdził dokumentację przewozową, przesłuchał J. M. (właściciela przedsiębiorstwa transportowego). Równie racjonalna okazała się ocena dowodów oraz okoliczności dotyczących dostawy oleju LAN22 z 18 stycznia 2017 r. (faktura nr [...]). W pierwszej kolejności organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią faktury towar miał zostać przewieziony w mauzerach, z czego 12 należało do Spółki i miały one zostać jej zwrócone. Z wyjaśnień Spółki z 13 stycznia 2021 r. wynikało, że opakowania te nie zostały jej zwrócone. Niemniej jednak zgodnie ze spisami z natury sporządzonym na początku stycznia i wraz z końcem tego miesiąca, liczba mauzerów nie uległa zmianie. Spółka nie wykazała również w tym okresie, aby nabyła odpowiednią ilość mauzerów. Skoro zatem słowacki kontrahent nie zwrócił opakowań, drugi spis powinien był wykazać brak 12 mauzerów – tak jednak nie było. Ponadto ciągnik z naczepą, który miał przewozić 18 stycznia 2017 r. towar do miejscowości S. został odnotowany po przejeździe przez przejście graniczne w B. na bramownicy o godzinie 19:52, a następnie o godzinie 20:21 przy zjeździe do S.. Na tej samem bramownicy pojazd ten został odczytany o godzinie 20:31, a następnie minął bramownicę przed granicą o godzinie 21:04. Tym samym dotarcie od bramownicy przy zjeździe do S. do miejsca rozładunku, sam rozładunek oraz powrót na drogę miał zająć około 10 minut. Tymczasem wg. danych z google maps sam dojazd od bramownicy na miejsce rozładunku powinien zająć około 2 minut – a to oznacza, że rozładunek nie mógłby trwać dłużej niż 6 minut. Możliwość dokonania rozładunku w tak krótkim czasie organ zasadnie uznał za nieprawdopodobną. W odniesieniu do dostawy oleju LAN22 z 24 stycznia 2017 r. (faktura nr [...]) zgromadzone w sprawie dowody również mogły prowadzić do wniosku, że nie miała ona miejsca. Przede wszystkim pojazd, który zgodnie z dokumentem CMR, miał wykonać transport nie został odnotowany na bramownicach w systemie e-myto. Zamiast tego granicę przekroczył inny pojazd należący do J. M., który został odnotowany tego dnia na bramownicy przy granicy w B. o godzinie 16:21, a następny odczyt miał miejsce dopiero przy wyjeździe ze Słowacji o 17:24. Biorąc pod uwagę, że pojazd nie został zarejestrowany na płatnej drodze prowadzącej od granicy w B. do S., organy trafnie przyjęły, że musiałby on przejechać inną drogą. Rekonstruując ją za pomocą google maps organ prawidłowo przyjął, że musiała ona prowadzić od granicy do K., a następnie skręcić w drogę lokalną, a przejazd w jedną stronę musiał zająć około 32 minut. Biorąc pod uwagę, że pojazd pokonywał ją w warunkach zimowych, również w tym przypadku rozładunek towaru nie był możliwy. Powyższe stanowisko organu znajduje również potwierdzenie w dokumentach uzyskanych od J. M. (właściciela przedsiębiorstwa transportowego), jego zeznaniach oraz zeznaniach jego kierowcy, Z. M. Ten ostatni miał bowiem zeznać 20 lutego 2017 r., że przypomina sobie przewóz towaru od Spółki do S., wyjaśniając przy tym, że sam rozładunek miał trwać około godziny z uwagi na trudne warunki pogodowe, zalegający śnieg i ciemność. Z uwagi na powyższe miał mieć problem z wjechaniem na plan, a rozładunek odbył się przed bramą i miał być wykonany przy pomocy wózkiem lub koparką. Zeznania te w oczywisty sposób pozostają w sprzeczności z danymi uzyskanymi z systemu e-myto, stąd też należy zgodzić się z organem, który ocenił je jako niewiarygodne. Wątpliwości co do faktycznego przewozu olejów przez J. M. do S. rodzą również jego zeznania. Świadek wpierw zeznał, że transport zleciła mu Spółka, a wcześniej nie kontaktował się ze spółką C. (protokół zeznań z 25 kwietnia 2019 r.). Tymczasem, w aktach sprawy znajdowały się faktury, które J. M. wystawił słowackiej spółce – co wskazywałoby, że transport został zlecony przez ten podmiot. Niemniej jednak 8 września 2020 r., przesłuchiwany po raz kolejny, J. M. zmienił zeznania podając, że zlecenie na transport otrzymał drogą mailową od słowackiego odbiorcy. Nie potrafił jednak wyjaśnić, skąd słowacka spółka znała dane potrzebne do wystawienia dokumentu CMR, ani dlaczego nie umieszczono w nich danych kierowców. Trudno również odmówić organowi racji, gdy podkreśla, że wszystkie dostawy miały zostać poprzedzone przedpłatą – tych jednak nie było, a mimo to Spółka miała wydać towar przewoźnikowi. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, twierdzenie organu, że olej LAN22 nie został dostarczony do S. na Słowacji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie i w sposób logiczny z niego wynikają (art. 191 O.p.). Ponadto Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać, że organ pominął którykolwiek z dowodów zebranych w sprawie, bądź ocenił jego wiarygodność w sposób nieprawidłowy (art. 187 § 1 O.p.). Przeciwnie, przeprowadził jasny, uporządkowany i spójny wywód, wyjaśniając dlaczego uznał poszczególne okoliczności za istotne i udowodnione w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 3.4. Drugą zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 42 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przesłanką, której wystąpienie należało rozważyć, było zachowanie przez Spółkę należytej staranności. Również w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień tego rodzaju, które powinny skutkować uchyleniem kontrolowanej decyzji. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że wówczas gdy z prawidłowych ustaleń organu wynika, że towar nie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, podatnik zachowuje prawo do zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. o ile przy zawieraniu transakcji zachował należytą staranność, której można było od niego oczekiwać. Zgodnie z ogólnie przyjętym wzorcem należytej staranności, podstawową czynnością, którą powinien wykonać podatnik, jest formalne sprawdzenie swojego kontrahenta w systemie VIES przed realizacją dostawy. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka po raz pierwszy sprawdziła swojego kontrahenta w tej bazie dopiero 8 lutego 2017 r., czyli po zrealizowaniu zakwestionowany dostaw. Tym samym nie podjęła niezbędnych kroków, aby zidentyfikować swojego kontrahenta, chociaż jej wewnętrzne procedury przewidywały taki środek. Nie miała zatem pewności, czy podmiot ten faktycznie istnieje, czy jest podatnikiem podatku VAT i czy wykonuje swoje zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że Spóła nie podjęła również innych czynności, aby upewnić się chociażby ogólnie, czy zawiera umowę z rzetelnym podmiotem. Prezes Spółki nie potrafiła bowiem wskazać, w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt ze słowackim kontrahentem, w jakim języku były prowadzone rozmowy, jaki był związek z miejscem wskazanym do dostawy a siedzibą nabywcy. Ponadto, należy zaakcentować, że Spółka miała trzykrotnie wydać przewoźnikowi towar, chociaż za każdym razem strony uzgadniały, iż nabywca dokona przedpłaty – czego jednak nie uczynił, a ostatecznie nigdy za ten towar nie zapłacił. Co istotne, jak sama Spółka przyznała: "tylko raz do nowego klienta wysłano towar bez otrzymania od niego przedpłaty, w sytuacji gdy taka forma płatności była ustalona – i to była pomyłka" (wyjaśnienia Spółki z 13 stycznia 2021 r.). Kolejną okolicznością przemawiającą za niedochowaniem należytej staranności przez Spółkę przy realizacji spornych transakcji było nieupewnienie się gdzie w rzeczywistości trafiał towar. Organ trafnie zauważył, że skoro Spółka nie była organizatorem transportu, powinna była zachować szczególną ostrożność. Tymczasem Spółka ograniczała się wyłącznie do zainteresowania przebiegiem załadunku towaru na podstawione samochody i otrzymania dokumentów CMR. Przy czym nawet w tym zakresie nie zadbała o formalnie poprawne udokumentowanie transportu, skoro nie wypełniła pól, w których powinny były znaleźć się dane kierowców. Stanowiska Spółki o dochowaniu przez nią należytej staranności nie wspiera również to, że według jej twierdzeń mauzery, w których miał zostać dostarczony olej LAN150, nie zostały jej zwrócone. Jeżeli jednak tak było, dlaczego zgodnie ze spisami z natury przeprowadzonymi na początku i końcu stycznia 2017 r. Spółka nie wykazała różnicy w ich ilości, a równocześnie nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że w ich miejsce nabyła w tym czasie nowe mauzery. 3.5. Podążając za tokiem argumentacji pełnomocniczki strony skarżącej, która miałaby dowodzić trafności sformułowanych w skardze zarzutów, trudno jest znaleźć racjonalne powody ze względu, na które Sąd miałby negatywnie ocenić kontrolowaną decyzję. W przeważającej mierze sprowadzając się do gołosłownych twierdzeń, według których organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominął korzystne dla strony dowody – bez wskazania, na czym konkretnie miałaby owa dowolność polegać, ani dlaczego poszczególne dowody należałoby inaczej ocenić. Zamiast tego w dość długim uzasadnieniu skargi, pełnomocniczka strony poświęciła uwagę zrekapitulowaniu treści samej decyzji, a w pozostałym zakresie uwypuklił znaczenie protokołu kontroli urzędu celnego z 23 lutego 2017 r. Z jego treści wynika – jak podnosi strona – że organ nie dopatrzył się wówczas uchybień, co do transakcji ze spółką C. Tymczasem według pełnomocniczki Spółki organ, wyjaśniając, dlaczego uznał ten protokół za nieistotny, miał ograniczyć się do stwierdzenia, że "sam protokół kontroli dokument obrazujący czynności przeprowadzone w toku kontroli i nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach Podatnika, nie jest decyzją administracyjną. Tym samym organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art 121 Ordynacji podatkowej." (s. 9 skargi). Rozumiejąc powyższe zastrzeżenie, jako zarzut polegający na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) należy zwrócić uwagę, że przywołana wypowiedź jest niekompletna. Wpierw bowiem organ wskazał, że protokół ten nie mógł mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ dotyczył on podatku akcyzowego (s. 59 decyzji). Niemniej jednak nawet poza tym nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, gdy podkreśla ona, jak istotnym był ów protokół. Przede wszystkim, jak trafnie zauważył organ w zacytowanej powyżej wypowiedzi, protokół nie stanowi ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie. Potwierdza on jedynie pewien stan wiedzy organu na czas jego sporządzenia. Ponadto – wbrew temu co wywodzi pełnomocniczka strony – Spółka nie może z jego treści wywodzić swojej dobrej wiary, skoro protokół ten nie istniał w czasie, gdy zakwestionowane transakcje miały być realizowane. Należy również odnotować, że pełnomocniczka strony wskazuje w motywach skargi na twierdzenie organu, których nie można odnaleźć w treści kontrolowanej decyzji. Wbrew temu co wywodzi strona, organ nie powiązał braku dobrej wiary z brakiem zawarcia umowy w formie pisemnej, trudno również odnaleźć taką wypowiedź organu, która wiązałaby wystosowanie wezwania do zapłaty z 27 stycznia 2017 r. z rozpoczęciem kontroli podatkowej. Trudno również uznać za rzeczową polemikę z oceną organu tę część rozważań pełnomocniczki strony, w której podnosi ona że, gdyby Spółka sprawdziła swojego kontrahenta w systemie VIES oraz w rejestrach handlowych przed realizacją transakcji, wówczas nie znalazłaby żadnych danych, które mogłyby świadczyć o jego nierzetelności (s. 23 skargi). Rzecz bowiem w tym, że tego nie uczyniła, co dowodzi braku ostrożności, której można było oczekiwać od podmiotu gospodarczego zajmującego się obrotem towarami akcyzowymi. Na rzecz Spółki nie mogło również przemawiać wydanie towaru przewoźnikowi pomimo braku przedpłaty. Spółka nie może również zasłaniać się tym, że sama nie organizowała transportu i nie miała dostępu do danych z systemu e-myto, a dostarczone jej dokumenty CMR były rzetelne. Przeciwnie – jak już Sąd wspomniał – wówczas gdy przewóz towarów realizowany jest na zlecenie nabywcy, na podatniku spoczywa obowiązek zachowania ostrożności. Tę zaś można oceniać nie tylko na podstawie okoliczności towarzyszących bezpośrednio przewozowi (wydanie towaru, wydanie druku WZ i CMR i ich prawidłowego wypełnienia), ale również okoliczności zawarcia umów, rzetelnego sprawdzenie kontrahenta oraz zapłaty za towar. Jako chybiony należy ocenić również argument strony, zgodnie z którym względem spółki C. zastosowała takie same procedury, jak w przypadku pozostałych kontrahentów. Jeżeli bowiem tak było, oznacza to, że procedury te nie spełniają minimalnych wymogów, od których zależne jest zachowanie przez podatnika dobrej wiary. Kolejne twierdzenie strony, zgodnie z którym film umieszczony na YouTube, gdzie w 12 minut rozładowano 33 palety, miałby dowodzić możliwości rozładowania mauzerów za pomocą wózka widłowego w ciągu kilku minut – świadczy raczej o problemie z przytoczeniem rzeczowych argumentów i bezsilności strony. Pełnomocniczka strony nie przedstawiła również żadnych racji, które podważałyby wiarygodność danych pozyskanych z systemu e-myto oraz prawidłowości wywiedzionych z nich przez organ wniosków, co do tras, którymi poruszały się pojazdy przewoźnika oraz czasu, który był potrzebny na ich pokonanie. Nawet jeżeli, jak zauważa strona, dane z google maps pozyskane przez organ w 2019 r. nie dają wglądu w to, jakie warunki panowały na drodze w styczniu 2017 r., należy zgodzić się z organem, że różnica ta nie mogła być istotna. Tym bardziej, że przejazd odbywał się w warunkach zimowych, co mogło tylko wydłużyć jego czas, a nie skrócić. Ponadto pełnomocniczka strony odwołując się do zeznań J. M. oraz Z. M. nie dostrzegła, że organ ocenił je jako częściowo niewiarygodne. W pozostałym zakresie tok argumentacji strony skarżącej opiera się na tworzeniu przypuszczeń co do alternatywnego przebiegu wydarzeń (dla którego nie ma jednak wiarygodnych dowodów) oraz szeregu ogólnikowych rozważań i wytknięciu organom pozornych uchybień. W konsekwencji Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty za chybione. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329).