II FSK 1183/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Grzegorz Borkowski, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 851/05 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w 2005 r. ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 851/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 października 2005 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w 2005 r. ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 13 czerwca 2005 r. P. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 6. 500 zł od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wymienionego prawa w dniu 27 maja 2005 r. Skarżący argumentował, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży prawa do lokalu przeznaczył na spłatę byłej żony (30.000 zł), zwrot pożyczki udzielonej przez rodzinę i znajomych (19.200 zł) oraz koszty postępowania sądowego. Dodatkowo wskazał, że posiada samochód osobowy o wartości 2.000 zł, a ponadto jest zobowiązany do płacenia co miesiąc na rzecz córki zasądzonych alimentów w kwocie 150 zł. Decyzją z dnia 8 lipca 2005 r. organ pierwszej instancji, w oparciu o przepis art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), odmówił uwzględnienia żądania skarżącego, stwierdzając brak podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. W odwołaniu P. S. podniósł, że nie dysponuje środkami pozwalającymi na spłatę podatku, gdyż utrzymuje się z zasiłku (529 zł), ponosi koszty leczenia i płaci alimenty, a ponadto przebywa tymczasowo w mieszkaniu rodziców, jednakże ojciec nadużywa alkoholu i docelowe wspólne zamieszkanie jest niemożliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 5 października 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Organ odwoławczy wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej jest nieusprawiedliwione w sytuacji, gdy skarżący w trakcie przesłuchania wskazywał, iż posiada środki z przedmiotowej sprzedaży. Nie przesądza o zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi również okoliczność, że od dnia 13 sierpnia 2005 r. P. S. jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, przebywającą tymczasowo u córki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że skarżący przeznaczył uzyskaną ze sprzedaży kwotę na spłatę udziału należnego byłej żonie oraz zwrot pożyczek. W skardze do sądu administracyjnego P. S. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wywodząc, że w toku postępowania doszło do błędnej oceny sytuacji majątkowej skarżącego oraz naruszenia ustawy Ordynacja podatkowa w części dotyczącej wysokości naliczonego podatku poprzez nie uwzględnienie okoliczności, że środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na spłatę byłej małżonki, która wydatkowała otrzymaną kwotę na cele mieszkaniowe (zakup lokalu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. domagał się jej oddalenia, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przytaczając brzmienie art. 67 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że powołany przepis znajduje zastosowanie w wypadkach uzasadnionych szczególnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe w systemie prawa są istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i dlatego nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Skład orzekający wskazał następnie, że istotą uznania administracyjnego przewidzianego w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej jest rozgraniczenie sprzecznych interesów: z jednej strony - osoby ubiegającej się o ulgę, a z drugiej strony - budżetu państwa i danie priorytetu jednemu z nich. Sąd administracyjny nie jest władny wkraczać w to uznanie, gdyż zakres sądowej kontroli administracji ogranicza się do badania legalności zaskarżonego aktu i nie obejmuje oceny rozstrzygnięć organów administracji publicznej z punktu widzenia słuszności i celowości. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej wnioskodawcy i dokonały jej prawidłowej analizy w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe odniosły się również do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania podatkowego nie doszło zatem – wbrew twierdzeniom skargi - do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego fakt, że skarżący rozdysponował kwotą uzyskaną ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w ten sposób, że uregulował własne zobowiązania wobec osób trzecich, pozostawiając do swojej dyspozycji określoną sumę na zakup zaspokajający jego potrzeby mieszkaniowe, nie niweczy obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Samoobliczanie podatku dochodowym od osób fizycznych, rodzi po stronie podatnika obowiązek złożenia, w określonym terminie deklaracji, w której podatnik samodzielnie dokonuje rozliczenia podatku. P. S. obowiązek ten wypełnił deklarując kwotę zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu. Sąd wyjaśnił ponadto, że wszelkie zarzuty skarżącego odnoszące się do wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie mogą zostać rozpoznane w ramach postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zastosowania tego rodzaju ulgi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku P. S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, to jest art. 67 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i zastosowanie polegające na stwierdzeniu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że skarżący nie spełnia przesłanek do umorzenia postępowania oraz że nie zachodzą wyjątkowe okoliczności umożliwiające zastosowanie tych artykułów, a w szczególności przyjęcie, że sytuacja finansowa skarżącego i brak perspektyw do podjęcia jakiejkolwiek pracy, pozyskania miejsca zamieszkania i uzyskania jakiegokolwiek innego świadczenia nie pozwala na zastosowanie cytowanych regulacji prawnych i przyjęcie istnienia ważnego interesu podatnika, a ponadto naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i granic uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor - powtarzając zasadniczo prezentowane dotychczas argumenty – wywodził, że jego trudna sytuacja majątkowa i osobista (stan zdrowia) uzasadnia przynajmniej częściowe umorzenie zaległości podatkowej. Podniesiono, że uzyskane ze sprzedaży przysporzenie nie przypadło w całości skarżącemu, gdyż był zobowiązany do spłaty na rzecz żony. Ponadto P. S. zwrócił uwagę, że w toku postępowania nie twierdził, iż pozostawił sobie część środków finansowych na zakup domu z ogródkiem. Wskazał bowiem jedynie, że rozważa możliwość uzyskania działki ogrodowej z altanką, aby móc w niej zamieszkać. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie stwierdzić trzeba, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, który ma charakter sformalizowany, gdyż dla swej poprawności wymaga spełnienia warunków przewidzianych w art. 173 i następnych ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wśród tych wymogów, dla potrzeb rozpoznanej sprawy, należy wymienić oparcie skargi jedynie na podstawach określonych w art. 174 Prawa oraz obowiązek przytoczenia w skardze uzasadnienia tych podstaw (art. 176 Prawa). Skarga kasacyjna wymogów tych nie spełnia. Mieć trzeba na względzie, że ustawodawca określił jako podstawę kasacyjną w art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W tym miejscu wskazać należy, że przywołany w skardze kasacyjnej art. 270 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa procesowego, stanowiącym między innymi, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę co do jej istoty aktem prawnym w formie decyzji. Wobec tego zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia tego przepisu, powinien być sformułowany tak jak przewidziany w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a nie w pkt 1 tego artykułu.. Jeżeli chodzi o powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, a więc art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to w literaturze i orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że błędna wykładnia danego przepisu prawa materialnego polega na jego mylnym rozumieniu przez sąd, a niewłaściwe zastosowanie z kolei – na błędnym ustaleniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej albo też, że do ustalonego stanu faktycznego nie zastosowano hipotezy danej normy prawnej. W rozpoznanej sprawie autorka skargi kasacyjnej, wbrew przepisowi art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie uzasadniła na czym w sprawie polegały, jej zdaniem, uchybienia Sądu pierwszej instancji, a więc błędna wykładnia powołanego przepisu prawa lub jego niewłaściwe zastosowanie. Należy przy tym przypomnieć, że dla skuteczności ostatniego ze wskazanych zarzutów niezbędne jest zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu. Tymczasem w skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które regulują właśnie zasady ustalania stanu faktycznego sprawy oraz jego oceny. Treść zaś uzasadnienia skargi kasacyjnej nasuwa wniosek, że stanowi ona w istocie jedynie polemikę z ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną przez organy podatkowe oraz zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W rezultacie tak sformułowane podstawy kasacyjne uniemożliwiają dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonego w sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi z mocy art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka regulacja prawna oznacza, że Sąd ten nie może poszukiwać we własnym zakresie ewentualnych innych jeszcze uchybień zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji niż podane w skardze kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art.184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.