III SA/Wa 2377/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi T.P. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 6 czerwca 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał wobec T.P. decyzję z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), określając stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona stronie w dniu 26 czerwca 2023 r. Pismem z dnia 7 lipca 2023 r. (data nadania w placówce pocztowej: 8 lipca 2023 r.) skarżący, działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o uzupełnienie decyzji poprzez orzeczenie w rozstrzygnięciu decyzji, że Szef KAS: • nie stosuje zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się przez stronę do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-533/16-3/AN, • orzeka, iż dalsze odpisy amortyzacyjne od pieca elektrycznego do hartowania sprężyn z drutu, od automatycznej splatarki do sprężyn bonelowych, od prasy HSM HL oraz od ksero Konica Minolta, możliwe do rozliczenia w związku ze stwierdzeniem stosowania w roku 2017 zawyżonych stawek amortyzacyjnych, wobec braku zamortyzowania tym samym przedmiotowych środków trwałych w roku 2017, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów strony w roku 2018. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Szef KAS odmówił uzupełnienia decyzji we wnioskowanym zakresie. Po rozpoznaniu zażalenia strony, Szef KAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwołał się do treści art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o zwolnieniu z obowiązku zapłaty podatku w razie zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej oraz brzmienia art. 14m § 3 tej ustawy, wskazującego na obowiązek zamieszczenia przewidzianych w tym przepisie dodatkowych rozstrzygnięć, tj. określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem lub określenia wysokości nadpłaty, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji podatkowej. Zdaniem Szefa KAS, żaden z ww. przepisów nie mógł przesądzać o konieczności rozstrzygnięcia w spornej decyzji o niestosowaniu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się przez stronę do interpretacji indywidualnej. Stosownie bowiem do art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołane wyżej regulacje nie znajdują zastosowania, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ drugiej instancji nie dostrzegł również podstaw do uzupełnienia decyzji o drugi ze wskazanych elementów, wyjaśniając, że rozstrzygnięcie w przedmiocie wysokości kosztów uzyskania przychodów strony w 2018 r. wykraczałoby poza zakres czasowy postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Szefa KAS, jako że rzeczone postępowanie było prowadzone w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., a nie za 2018 r. Odnosząc się do argumentacji strony, która wskazywała na przekroczenie przez Szefa KAS (przy dokonywaniu ustaleń faktycznych) ram czasowych niniejszego postępowania, organ podkreślił, że badanie przeszłych zdarzeń mających wpływ na powstanie korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. było dopuszczalne, a decyzja Szefa KAS wydana w dniu [...] czerwca 2023 r. czyniła zadość wymaganiom z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej. Wskazywała bowiem na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. W skardze do tut. Sądu T.P. wniósł o uchylenie postanowień Szefa KAS wydanych w obydwu instancjach oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 213 § 1 w związku z art. 14na § 1 pkt 1 w związku z art. 14m § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o niestosowaniu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się przez skarżącego do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-533/16-3/AN, podczas gdy w związku z zastosowaniem się przez skarżącego do tej interpretacji skarżący uzyskał zwolnienie z zapłaty podatku, w związku z czym wygasło zobowiązanie podatkowe skarżącego, a zatem Szef KAS stosując przepis art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązany był rozstrzygnąć o utracie przez skarżącego tego zwolnienia; 2) art. 213 § 1 w związku z art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uzupełnienia decyzji w zakresie rozstrzygnięcia, że dalsze odpisy amortyzacyjne od pieca elektrycznego do hartowania sprężyn z drutu, od automatycznej splatarki do sprężyn bonelowych, od prasy HSM HL oraz od ksera Konica Minolta, możliwe do rozliczenia w związku ze stwierdzeniem stosowania w roku 2017 zawyżonych stawek amortyzacyjnych, wobec braku zamortyzowania tym samym przedmiotowych środków trwałych w roku 2017, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącego w roku 2018, podczas gdy dopuszczalność dalszego amortyzowania tych środków trwałych wynikła w związku z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, zaś samo żądanie skarżącego nie wykraczało poza zakres czasowy postępowania wymiarowego zakończonego decyzją. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącym podstawę żądania skarżącego, strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Cytowany przepis określa ściśle elementy decyzji, które mogą być uzupełnione w powyższym trybie. W zakresie brakującego rozstrzygnięcia w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie o takie rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1665/20 - treść orzeczenia dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Uzupełnienie decyzji może zatem objąć wyłącznie takie brakujące rozstrzygnięcia, które zostały wyraźnie przewidziane przez ustawodawcę, a nie elementy sentencji decyzji jedynie postulowane (pożądane) przez stronę. Na gruncie rozpatrywanej sprawy skarżący, dochowując 14-dniowego terminu do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji (decyzja Szefa KAS została doręczona stronie w dniu 26 czerwca 2023 r., a wniosek został złożony w dniu 8 lipca 2023 r.), zażądał uzupełnienia treści - sentencji decyzji o sprecyzowane wyżej dwa sformułowania dotyczące niestosowania zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku (w związku z zastosowaniem się przez podatnika do wydanej wobec niego interpretacji indywidualnej) oraz możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosek strony nie mógł odnieść zamierzonego przez nią skutku. Skarżący nie wskazał w istocie jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji - wydawanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - żądanych rozstrzygnięć. W odniesieniu do pierwszego z wnioskowanych elementów decyzji podkreślić należało, że podstawy obowiązku zamieszczenia przez Szefa KAS rozstrzygnięcia o "niestosowaniu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego z zastosowania się przez stronę do interpretacji indywidualnej", nie sposób wywieść z treści art. 14m § 1 odczytywanego w związku z art. 59 § 1 pkt 10 i art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Przywołane unormowanie wprowadza konstrukcję mającą na celu ochronę podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej, przewidując - w razie spełnienia warunków określonych w tym przepisie - skutek w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Stosownie zaś do art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w całości lub w części. W ocenie Sądu nie może jednak ulegać wątpliwości, że kształt ww. rozwiązań prawnych ulega modyfikacji w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli o unikaniu opodatkowania (dalej także jako: decyzja klauzulowa). Przesądza o tym w sposób jednoznaczny treść art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Wskazana regulacja, towarzysząca wprowadzeniu do Ordynacji podatkowej kompleksowych unormowań dotyczących przeciwdziałaniu unikania opodatkowania (zob. ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2016 r., poz. 846; dalej: ustawa nowelizująca), ma na celu wyłączenie ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy dochodzi do wydania decyzji klauzulowej. Jednoznacznie świadczą o tym motywy wprowadzenia art. 14na Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej: "W związku z przewidzianym wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zasadnym jest wprowadzenie rozwiązania wyłączającego ochronę prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia, które stanowi unikanie opodatkowania. Nie ma uzasadnienia, aby podmiot, który unika opodatkowania, korzystał z ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej oraz mógł powoływać się na nieograniczone bezpieczeństwo prawne. Z uwagi na skutki ochronne interpretacji podatkowych (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku) brak proponowanego rozwiązania w zasadniczy sposób ograniczał będzie, a niejednokrotnie wyłączał, stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dlatego też zmiana w przedmiotowym zakresie powinna wyłączać ochronę prawną, uregulowaną w art. 14k–14n Ordynacji podatkowej." (zob. uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, druk sejmowy nr 367, Sejm VIII kadencji). Mając zatem na względzie zarówno jednoznaczne brzmienie art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i cel przedmiotowego unormowania, stwierdzić należało, że wyłączenie ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej (w opisanej wyżej sytuacji) następuje z woli ustawodawcy, bezpośrednio na mocy powołanego przepisu. Wbrew zatem sugestiom autora skargi, warunkiem owego wyłączenia nie jest zamieszczenie w sentencji decyzji klauzulowej rozstrzygnięcia o niestosowaniu zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Skutek, jaki wynika z art. 14na § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie jest uzależniony od rozstrzygnięcia w tym przedmiocie przez Szefa KAS w sentencji decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje, by obowiązkiem Szefa KAS było uwzględnienie w decyzji klauzulowej dodatkowego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wnioski o rzekomej konieczności przesądzenia tej kwestii (odnośnie do wyłączenia/niestosowania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej) w sentencji decyzji dotyczącej unikania opodatkowania są zbyt daleko idące i nie znajdują w istocie jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa. Z tożsamych względów Sąd uznał za prawidłowy wniosek Szefa KAS o niestosowaniu w rozpatrywanej obecnie sprawie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, co zresztą nie było kwestionowane przez stronę w skardze. Jedynie zatem na marginesie powyższych rozważań Sąd zwraca uwagę, że następstwa wydania interpretacji indywidualnej w sprawie skarżącego zostały dostrzeżone przez organ i były przedmiotem rozważań Szefa KAS w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2023 r. (zob. część G uzasadnienia zatytułowana "Brak mocy ochronnej interpretacji podatkowej uzyskanej przez Podatnika"). Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia żądania skarżącego w zakresie, w jakim domagał się on uzupełnienia powyższej decyzji o orzeczenie dotyczące dopuszczalności zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r. Należało w pełni podzielić prezentowane w tym względzie stanowisko Szefa KAS, zgodnie z którym rozstrzygnięcie takie wykraczałoby poza ramy czasowe postępowania wymiarowego. Decyzja z dnia [...] czerwca 2023 r. określała bowiem wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (a nie 2018 r.). Niezależnie od temporalnego aspektu decyzji klauzulowej, nie sposób również uznać za dopuszczalne - w obowiązującym stanie prawnym - zamieszczanie w sentencji decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej odrębnych rozstrzygnięć co do elementów konstrukcyjnych podatku, takich jak koszty uzyskania przychodu. Możliwości takiej nie przewiduje w szczególności powołany przez skarżącego art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zawartą w nim regulacją, w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Sporna decyzja Szefa KAS w zakresie rozstrzygnięcia (określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) odpowiadała więc wymogom przewidzianym w ww. przepisie i nie zawierała sygnalizowanych przez stronę braków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżone postanowienie - odmawiające uzupełnienia decyzji Szefa KAS z dnia 6 czerwca 2023 r. zgodnie z żądaniem strony - odpowiadało prawu i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.