III FSK 698/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2024 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2151/23 w sprawie ze skargi M. J. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r., nr 1401-IOM-614.3.2023.4.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2151/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. J. reprezentowana przez opiekuna prawnego A. J. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 1.2. Spadek po zmarłej 15 stycznia 2017 r. J. J. nabyła w całości skarżąca. W dniu 25 sierpnia 2021 r. A. J. (opiekun prawny skarżącej) złożyła w imieniu spadkobierczyni zeznanie SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz z korektę pierwotnie złożonego zeznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że określone w zeznaniu podatkowym wartości poszczególnych składników masy spadkowej odpowiadają ich wartościom rynkowym z dnia powstania w sprawie obowiązku podatkowego, wobec czego ostateczną decyzją z 28 lutego 2022 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 46.729 zł. Wnioskiem z 14 marca 2023 r., strona zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Strona podniosła, że decyzja została wydana po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W., decyzją z 4 maja 2023 r., odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, uznając, że nie wystąpiła żadna przesłanek nieważności decyzji, w tym podnoszona przez stronę przesłanka wydania jej z rażącym naruszeniem prawa poprzez wydanie decyzji nierespektującej interpretacji przepisu art. 68 o.p dokonywanej przez sądy administracyjne w powiązaniu z art. 6 ust. 4 i art. 17a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Od tej decyzji strona złożyła odwołanie. DIAS zaskarżoną decyzją z 19 lipca 2023 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 4 maja 2023 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d nie znajdował zastosowania. Nie wygasła bowiem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, albowiem pomimo, że podatnik nie złożył zeznania podatkowego, po myśli art. 17a u.p.s.d., nie upłynął termin o którym mowa w art. 68 § 2 o.p. W okolicznościach tej konkretnej sprawy, podatnik nie złożył zeznania podatkowego w terminie ustawowym (art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) ani nawet w terminie umożliwiającym naczelnikowi urzędu skarbowego wydanie i doręczenie decyzji ustalającej podatek w ciągu 3 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Posiadanie przez organ podatkowy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie daje wiedzy o składnikach masy spadkowej, zatem samo w sobie nie jest dokumentem umożliwiającym dokonanie wymiaru podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem dziedziczenia. Wiedzę o składnikach masy spadkowej posiada spadkobierca, stąd niewykazanie tych składników w ustawowym terminie (niezłożenie zeznania podatkowego), zostało uznane przez ustawodawcę jako przesłanka do wydłużenia kompetencji organu podatkowego do wymiaru podatku do 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały zastosowanie regulacji zawartej w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Przedłożenie organowi zawiadomienia SD-Z2 należy traktować jako powołanie się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., to tym samym, konsekwentnie, zarówno termin miesiąca do złożenia zeznania podatkowego, jak również terminy określone w art. 68 § 1 i 2 o.p. należało liczyć na nowo od dnia powstania tego obowiązku, zgodnie z przepisami o.p. dotyczącymi terminów. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 68 § 1 o.p. i uznania, że termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosił 3 lata, a zatem zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia. Nie zasługuje na akceptację sądu także stanowisko skarżącej, że decyzja wymiarowa zawierała wadę powodującą jej nieważność. Przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 7 o.p. mogłaby być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność, co jednak nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Przepisem tego rodzaju nie jest m.in. 70 § 1 o.p. czy też powoływany w niniejsze sprawie art. 68 o.p., tj. przepisy odnoszące się do kwestii upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Mając powyższe na względzie - odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej NUS z 28 lutego 2022 r. była zasadna, bowiem organy obu instancji nie naruszyły zatem art. 247 § 1 pkt 7 o.p. czy też przesłanki zawartej w pkt 3 tegoż przepisu (rażącego naruszenia prawa) oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p., co zarzucono w skardze. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 o.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w dacie wszczęcia postępowania upłynął termin przedawnienia, przez co prowadzenie postępowania było niedopuszczalne, co oznacza, że wydanie decyzji w sprawie było niedopuszczalne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a w efekcie błędne uznanie, że w sprawie nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji przyjęcie, że w rozpoznawanym stanie faktycznym, w stosunku do zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, zastosowanie ma 5-letni termin przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. poprzez ich zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, że w rozpoznawanym stanie faktycznym na stronie ciążył obowiązek złożenia zeznania podatkowego i w konsekwencji tego błędne uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 o.p. w związku z art 247 § 1 pkt 7 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 lutego 2022 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 15 stycznia 2017 r., podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy błędnego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co było konsekwencją błędnego uznania, że organ podatkowy miał możliwość ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pomimo że doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego wobec upływu terminu stosownie do art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna była niezasadna. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie była ocena, czy ostateczna decyzja ustalająca Skarżącej Kasacyjnie wysokość zobowiązania podatkowego została wydana z rażącym naruszenie prawa, a w konsekwencji czy ostateczna decyzja DIAS w przedmiocie odmowy stwierdzenie nieważności jest zgodna z prawem. Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nieważności podnosiła, że decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego została wydana z naruszeniem art. 247 par 1 O.P zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która zawiera wadę powodująca jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. 3.3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, że decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego została wydana z naruszeniem art. 247 par 1 O.p. Spadkodawca – J. J. zmarła 15 stycznia 2017 r. i z tą chwilą spadkobierca, czyli skarżąca, nabyła w całości po niej spadek (zgodnie z art. 924 i art. 925 k.c.). Zgłoszenie SD-Z2 nie zostało złożone, natomiast zeznanie SD-3 zostało złożone 25 sierpnia 2021 r. Nabycie spadku przez skarżącą zrodziło obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. z tytułu dziedziczenia. Według postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei zgodnie z art. 17a ust. 1 tej ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W ust. 2 art. 17a został określony jedyny przypadek, którego wystąpienie nie rodzi obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Ma to miejsce wówczas, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznanej sprawie. Zatem skarżący miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, którym jest przyjęcie spadku. Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, to znaczy później niż w chwili nabycia rzeczy lub praw. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że skoro stosownie do regulacji z art. 1015 w związku z art. 1012 k.c. oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku może być złożone przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu, to w razie braku takiego oświadczenia spadkobiercy, przyjęcie spadku następuje z dobrodziejstwem inwentarza z upływem wspomnianego terminu. Tak więc data skutecznego złożenia oświadczenia lub upływ terminu 6 miesięcy decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego (zob. np. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 246). Skarżący nie twierdził, że dowiedział się o nabyciu spadku później niż w chwili jego faktycznego nabycia, którą mocą art. 925 K.c. jest chwila otwarcia spadku (otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 K.c.). Tak więc 6-miesięczny termin, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, powinien być liczony od dnia śmierci spadkodawcy i od upływu tego terminu powinien być liczony określony w art. 17a u.p.s.d. termin do złożenia zeznania podatkowego. W tak ustalonym terminie zeznanie podatkowe nie zostało złożone, co jest niesporne w niniejszej sprawie. 3.4. Art. 68 § 2 pkt 1 o.p. stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wprost wynika, że niezłożenie deklaracji w określonym przepisami prawa terminie wywołuje ten skutek, że organ podatkowy na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a taką jest wydana w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika US z 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, ma pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ponieważ skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie stosownego zeznania podatkowego, to zastosowanie znajduje art. 68 § 2 pkt 1 o.p. 3.5. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W judykaturze dość jednolicie przyjmuje się, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Przyjmuje się też, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. i należy zgodzić się z tym. Obowiązek ten powstał bowiem już wcześniej, zanim nastąpiło odnowienie obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 4 w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej obowiązku lub terminu złożenia zeznania podatkowego. Obowiązek ten wynika z art. 17a i jak już powiedziano, żaden inny przepis tego obowiązku nie eliminuje. Skoro mamy do czynienie niezmiennie z tym samy obowiązkiem podatkowym, to znajdują do niego zastosowanie te same przepisy, w tym art. 17a ust. 1, za wyjątkiem art. 6 ust. 4 normującego inną chwilę powstania obowiązku podatkowego. Odmienna interpretacja ww. przepisów stawia w uprzywilejowanej pozycji podatników, którzy nie dochowują nałożonych na nich obowiązków. Prowadzi ona bowiem do skrócenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez normatywnej podstawy, czasu na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z pięciu do trzech lat. Bezsprzecznie w okolicznościach rozpoznanej sprawy obowiązek podatkowy, który powstał na podstawie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w 2017 r. nie uległ przedawnieniu. Jak już wielokrotnie wskazywano, zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy wystąpiło w 2017 r. Skoro obowiązek powstały na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie wygasł, to też nie mógł powstać na nowo (odnowić się) na podstawie art. 6 ust. 4 tej ustawy. Należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 6 ust 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 17 a ust. 1 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. za bezzasadne. 3.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655, J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny- dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009r., II FSK 1116/08). Nie zasługuje zatem na akceptację sądu także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 68 § 1 o.p. w związku z art 247 § 1 pkt 7 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 28 lutego 2022 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 15 stycznia 2017 r., podczas gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przesłanka ta (art. 247 § 1 pkt 7 o.p.) może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Przepisem tego rodzaju nie jest m.in. 70 § 1 O.p. (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 191/08) czy też powoływany w niniejsze sprawie art. 68 o.p., tj. przepisy odnoszące się do kwestii upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. 3.7. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Jacek Pruszyński