II FSK 272/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 563/10 w sprawie ze skargi A. C. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 563/1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację, określił, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi A. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 lutego 2008 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku tym zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni posiada udziały w spółce z o.o. Obecnie planuje dokonanie wniesienia przedmiotowych udziałów jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. Niewykluczone, że w dalszej przyszłości spółka komandytowo-akcyjna dokona częściowego zbycia wniesionych udziałów. W związku z tym zadano pytania: 1) Czy wniesienie posiadanych przez wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych? 2) Czy w następstwie zdarzenia opisanego w pytaniu 1) dokonana następnie sprzedaż udziałów objętych przez spółkę komandytowo - akcyjną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób ustalić koszty z tytułu sprzedaży udziałów? Zdaniem wnioskodawczyni, wniesienie do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i konsekwentnie nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego. W przypadku zaś sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o., otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego, kwestię opodatkowania podatkiem dochodowym należy rozpatrywać w kontekście art. 8 oraz art. 30b ust. 1 stawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał dwie interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych: - z dnia 20 maja 2008 r. w zakresie skutków podatkowych wniesienia posiadanych udziałów w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, - z dnia 20 maja 2008 r. w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów objętych przez spółkę komandytowo-akcyjną i kwestii ustalenia kosztów, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. do spółki osobowej. Strona zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r. uchylił tę interpretację określając, że nie podlega ona wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownemu rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz rozstrzygnął o kosztach postępowania kasacyjnego. Wskazał, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku była niewłaściwa podstawa prawna i przyjęcie błędnej wykładni art. 14d i art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W ponownym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarżąca wnosząc posiadany przez siebie udziały w spółce z o.o. do spółki komandytowo-akcyjnej nie otrzyma jakiejkolwiek odpłatności, a co za tym idzie nie spowoduje to powstania u niej obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje zasadę powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych, a art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy precyzuje podstawę wyliczenia opodatkowania dochodów z udziałów w spółkach mających osobowość prawną (w tym w spółce z o.o. przez wskazanie przychodu do wyliczenia podstawy opodatkowania identyfikowanego jako przychody osiągnięte z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., dla osiągnięcia przychodu ze zbycia udziału w spółkach mających osobowość prawną muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: po pierwsze musi dojść do zbycia udziałów, po drugie zbycie to musi mieć charakter odpłatny. W ocenie WSA, w sprawie bezsporne jest, że wniesienie udziałów w spółce z o.o. posiadanych przez skarżącą do spółki komandytowo-akcyjnej spowodowało ich zbycie albowiem z tą chwilą właścicielem udziałów w miejsce wnoszącej stała się spółka. Spełniona zatem została pierwsza przesłanka z wyżej wskazanych. Nie zaistniała jednak druga niezbędna przesłanka. Wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się z otrzymaniem przez nią jakiejkolwiek odpłatności. W powyższej sytuacji mamy do czynienia ze swoistym przekształceniem udziałów w spółce z o.o. na wkład w spółce komandytowo-akcyjny. Wartość wniesionych udziałów w spółce z o.o. odpowiada wartości wkładu w spółce komandytowo-akcyjnej, co będzie rzutowało na partycypację skarżącej w zyskach i stratach spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h.). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu wydającego interpretację indywidualną, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie udziałów w spółce z o.o. jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się z otrzymaniem jakiejkolwiek odpłatności i w konsekwencji nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowiący, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, należy odnieść do sytuacji gdy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe (przychód) w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie jest więc, po obniżeniu o koszty, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania. Przy interpretacji tego przepisu należy uwzględnić art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako że wykładając dany przepis prawa należy brać także pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). W procesie wykładni prawa nie można bowiem ograniczać się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu z pominięciem pozostałych przepisów analizowanego aktu prawnego. Wskazany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 9 stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to, że tylko w przypadku uzyskania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wniesiony aport, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku więc wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, co wynika z interpretacji a contrario cytowanego przepisu. Inna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) istotnie prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 punkt 9 byłby zbędny, gdyż tę kwestię regulowałby już art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy. Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Interpretując te przepisy łącznie należy stwierdzić, że jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; LEX nr 515109). Należy tu mieć na uwadze, że osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który nie zaistnieje po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki osobowej. W odniesieniu natomiast do spółek kapitałowych ustawodawca zdecydował się na szczegółową regulację dotyczącą opodatkowania aportów, wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zagadnienie odpłatności czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji) w spółce kapitałowej budziło poważne wątpliwości rodzące rozbieżności w orzecznictwie. W konsekwencji zapadła w tym przedmiocie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 posiadająca ogólną moc wiążącą stosownie do art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (wyrok NSA z dnia 7 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 99/08; LEX nr 549413). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela wyrażone we wskazanej uchwale stanowisko, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów o jakim mowa w art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Pozostaje więc neutralne podatkowo. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.184 p.p.s.a. wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.