II FSK 1050/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 102/24 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę K. R. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej, o której mowa w ustawie z dnia 26.01.2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326, dalej: u.f.r.). Jej głównym celem będzie ochrona kapitału otrzymanego od fundatora. Beneficjentami fundacji będą: syn fundatora oraz fundator. Przewiduje się, że fundacja zakupi samochód osobowy do wyłącznego użytku zarządu fundacji. Fundacja poza kosztem zakupu pojazdu będzie także ponosiła wydatki na jego utrzymanie - w postaci zakupu paliwa, ubezpieczenia, pokrywania kosztów remontów i napraw. Fundacja będzie także zgodnie z ustawą o rachunkowości dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego samochodu. Zarząd fundacji będzie używał samochód dla celów statutowych fundacji, określonych w art. 2 ust. 1 u.f.r.; w szczególności samochód będzie wykorzystywany do spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów fundacji, zgodnie ze statutem fundacji. Ponadto zgodnie ze statutem fundacja będzie pokrywać koszty utrzymania, kształcenia i leczenia beneficjentów. Samochód nie będzie oddany do wyłącznego samodzielnego używania przez beneficjentów, a ani fundacja, ani jej zarząd, nie będą prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu. Skarżący zadał pytanie, czy fundacja będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od dochodów beneficjentów z tytułu korzystania z pojazdu przez członków zarządu fundacji – zajmując stanowisko, że fundacja nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, wobec czego wymienione obowiązki nie będą na niej ciążyły. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 4.12.2023 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał, że z przepisów u.f.r. wynika, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości majątku wniesionego do fundacji przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów, bowiem z art. 21 ust. 49 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: u.p.d.o.f.) wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f., stosuje się do części przychodów beneficjenta, odpowiadającej tej proporcji. Z tytułu używania samochodu beneficjent/beneficjenci uzyskuje/uzyskują od fundacji świadczenie niepieniężne w ramach realizacji jej celów statutowych, a tym samym przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1g u.p.d.o.f. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.o.f. Co do zasady od wymienionych dochodów beneficjentów fundacja jako płatnik będzie więc miała obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania podatku, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 14c § 1 zd. 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) przez wykroczenie poza granice sprawy przedstawionej przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b w związku z art. 21 ust. 49 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 4, art. 28 ust. 1-3 i art. 29 ust. 1-2 u.f.r. przez dopuszczenie się błędnej ich wykładni, a także naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 17 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną ocenę zastosowania. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że nie spełnia ona wymogów art. 14c § 1 O.p., bowiem organ interpretacyjny nie wyjaśnił, dlaczego na tle opisanego zdarzenia przyszłego uznał, iż fundacja spełnia świadczenia na rzecz beneficjenta w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.f.r. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.f.r. przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną. Tymczasem w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że nabyty przez fundację pojazd będzie wykorzystywany przez jej zarząd do realizacji celów statutowych i nie będzie oddany beneficjentom do wyłącznego korzystania. W takiej sytuacji organ interpretacyjny był obowiązany do odniesienia się do elementów opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku w kontekście definicji świadczenia, zawartej w art. 2 ust. 2 u.f.r. Niezrozumiałe jest również stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. b u.p.d.o.f., gdyż w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że mienie do fundacji wniesie jedynie fundator, toteż niezasadne jest odwołanie się do proporcji, o której mowa w art. 28 i art. 29 u.f.r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji oraz wykroczenie poza granice wniosku i błędne uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej spełniającej wszystkie wymogi dla takiego aktu prawnego, podczas gdy nie doszło do naruszenia przepisów określających wymogi dla tego aktu, a Sąd mógł sprawę rozpoznać merytorycznie. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Punktem wyjścia analizy sprawy jest stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a więc zakomunikował, że uchylenie zaskarżonej interpretacji nastąpiło wyłącznie wskutek dostrzeżenia takiego naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarazem jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd ten nie przytoczył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a.), a zatem zaskarżony wyrok nie opierał się na konstatacji, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (niewłaściwą ocenę zastosowania), które miało wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera obszerne rozważania prowadzące do krytycznej oceny wykładni i zastosowania przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisów ustawy o fundacji rodzinnej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dysonans ten jest o tyle istotny, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania (która w badanej sprawie nie występuje); skoro zatem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku oparte zostało wyłącznie na przesłankach proceduralnych, sąd kasacyjny nie może badać sprawy również w jej aspekcie materialnoprawnym. Przytoczone jako podstawy kasacyjne przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.), że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) oraz że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ponieważ dwa pierwsze z przytoczonych przepisów wskazują organ administracji publicznej właściwy w sprawach wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz wymogi, jakie winien spełniać wniosek o wydanie takiej interpretacji, a te kwestie nie stanowiły kanwy orzeczenia zaskarżonego do Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotne znaczenie ma ocena, czy wydana w rozpoznawanej sprawie interpretacja indywidualna odpowiada wymogom określonym w art. 14c § 1 O.p. Otóż niewątpliwie zawiera ona wymagany tym przepisem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska skarżącego z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Rzeczone uzasadnienie prawne – co trafnie odnotował Wojewódzki Sąd Administracyjny – wykracza poza problematykę przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, referując zagadnienie proporcji mienia wniesionego do fundacji przez poszczególnych fundatorów, w sytuacji, gdy z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że fundator jest tylko jeden. Niezależnie jednak od obszerności i wieloaspektowości tego uzasadnienia organu interpretacyjnego, znajduje się w nim także wyrażone i uzasadnione stanowisko co do statusu fundacji rodzinnej jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń otrzymywanych od fundacji przez beneficjentów/członków zarządu fundacji. Wypowiedź ta – zreferowana zresztą na s. 3 uzasadnienia wyroku – zawiera ocenę, że używanie samochodu fundacji przez beneficjentów stanowi nieodpłatne świadczenie na ich rzecz, lecz przychód ten objęty jest zwolnieniem podatkowym, jeżeli wynika z realizacji celów statutowych fundacji; co do zasady jednak fundacja jest płatnikiem obowiązanym do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od dochodu uzyskanego przez beneficjenta w opisanych okolicznościach. Nie sposób zatem przyjąć, aby organ interpretacyjny nie odniósł się do stanowiska skarżącego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, albo by odniósł się do niego w sposób niepełny i niewystarczający. Okoliczność, że organ ten rozważył także kwestie poboczne, nieobjęte wnioskiem, powyższej konkluzji nie podważa. Nie sposób więc podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postepowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z naruszeniem art. 14c § 1 O.p. Zasadny jest zatem zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p.; w konsekwencji procesowo skuteczny jest także zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., a to ze względu na podważenie przez sąd kasacyjny wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania. Prowadzi to do uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotę stanowi stwierdzenie, że wydana w rozpoznawanej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera wymagane przepisami postępowania, wystarczające uzasadnienie oceny prawnej stanowiska skarżącego. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie teraz odniesienie się do materialnoprawnej słuszności tej oceny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 460 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł). SNSA SNSA SNSA Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka