II FSK 2990/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Stefan Babiarz, Sędzia NSA, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 78/17 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) odstępuje od zasądzenia od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 78/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi J. M. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 1 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z "W." Spółka z o. o. z siedzibą L. (dalej Spółka) za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 2 grudnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."). i sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę, wskazał, że bezspornym w sprawie jest to, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie od 7 września 2004 r. do 13 kwietnia 2015 r. W okresie, gdy był on członkiem zarządu powstała zaległość podatkowa, której dotyczy zaskarżona decyzja. Spółka za 2013 r. poniosła stratę w wysokości 373.167,03 zł. W 2013 r. zobowiązania Spółki (1.016.264,44 zł) przekroczyły wartość jej majątku (994.178,60 zł), co tylko potwierdza złą kondycję Spółki. Natomiast jako właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ drugiej instancji wskazał moment, w którym członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności, powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący nie podważył stanowiska organu, że najpóźniej z dniem 5 sierpnia 2013 r. jako członek zarządu Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie uczynił. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący w dniach 31 maja 2016r. i 20 czerwca 2016r. w informacji o majątku Spółki wskazał na dwie koparko-ładowarki T-174 należące do Spółki o wartości 17.000 zł i 19.000 zł, które zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęte w dniu 9 stycznia 2014r. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie rozważył tej przesłanki. Wskazał tylko na fakt, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W rozpoznawanej sprawie skarżący powoływał się na przesłankę negatywną określoną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W kontekście tych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych nie można, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odrzucić zarzutów skargi, że bezskuteczność egzekucji mogła wynikać z bezczynności organu egzekucyjnego. Według skarżącego skutki tego zaniechania przerzucane są obecnie teraz na skarżącego. W tym zakresie stanowisko organu nie jest przekonywujące i wewnętrznie sprzeczne. Nie można uznać organu egzekucyjnego za osobę trzecią. Organ odwoławczy nie podważył stanowiska skarżącego, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd nie podzielił zatem poglądu organu, że kwestia skuteczności organu egzekucyjnego nie może być podnoszona w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tej Spółki. W tej przesłance egzoneracyjnej wskazuje się tylko na to, że "nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części". Nie wskazuje się, że za bezczynność i zaniechanie organu egzekucyjnego odpowiedzialność ponosi zarządca spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że skarżący wskazał przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która nie została należycie rozważona i oceniona. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a.: - poprzez nieprawidłową kontrolę działania organu oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi, - poprzez pominięcie (również w części sprawozdawczej wyroku) oceny organu wskazywanej przez Stronę negatywnej przesłanki art. 116 § 1 pkt 2 O.p. z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2016 r., a w konsekwencji bezzasadny zarzut nieodniesienia się przez organ do ww. kwestii, - poprzez niewskazanie naruszonych przepisów postępowania, mimo oparcia wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - poprzez wyjście poza granice sprawy w zakresie oceny postępowania egzekucyjnego, - poprzez wadliwość uzasadnienia nie pozwalającego jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podejmując zaskarżone orzeczenie, - poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej; 2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu. Skarżący nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada bowiem wymogom, określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania. Sąd ma obowiązek, uwzględniając skargę, wskazać jednoznacznie, jakie przepisy zostały naruszone przez organ i wytłumaczyć, na czym naruszenie to polegało. Ta część uzasadnienia powinna zawierać argumentację wskazującą na konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny być jednoznaczne i nie budzące wątpliwości. Mają one bowiem doprowadzić do wyeliminowania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wszelkich naruszeń prawa, a w szczególności tych, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego aktu w całości lub w części. Ponadto zaleceniami tymi organ i sąd orzekający w tej sprawie są związani z mocy art. 153 p.p.s.a. Sąd powinien zatem w uzasadnieniu przedstawić wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, jeżeli przyjęte przez organ ich znaczenie było wadliwe. Jeżeli doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, również należy wyjaśnić, dlaczego konkretny przepis ma (lub nie ma) zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Sąd powinien ocenić także prawidłowość postępowania, zakończonego zaskarżonym aktem i wskazać na ewentualne naruszenia przepisów postępowania, a także wyjaśnić, dlaczego jego zdaniem miały (bądź nie ) istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres wytycznych, jakich sąd powinien udzielić organowi, stosownie do art.141 § 4 in fine, zależy od przyjętej przez sąd podstawy rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał na art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Tym samym w uzasadnieniu wyroku powinna się znaleźć argumentacja, z której wynikałoby, który z przepisów postępowania został przez organ naruszony w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a także któremu (i w jaki sposób) z przepisów prawa materialnego organ uchybił. Odnośnie do naruszenia przepisów postępowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazano żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, który został naruszony. Z wywodów Sądu pierwszej instancji nie wynika, do jakich istotnych, mogących mieć wpływ na wynik sprawy uchybień procesowych doszło w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Nie zawarto żadnych wytycznych odnoszących się do ponownego przeprowadzenia postępowania, nie wskazano na niezupełność materiału dowodowego, wadliwość oceny tego materiału lub niedostatki uzasadnienia decyzji. Jedynym zarzutem pod adresem organu, jaki został wskazany w uzasadnieniu jest niedostateczne rozważenie zarzutów podnoszonych przez skarżącego odnośnie do przeprowadzenia egzekucji z majątku spółki. Sąd nie wskazał jednak, któremu z przepisów organ w ten sposób uchybił, co niewątpliwie uniemożliwia kontrolę stanowiska w tym zakresie i uniemożliwia organowi prawidłowe wykonanie wytycznych Sądu. Są one bowiem niejasne i niejednoznaczne. Z uzasadnienia wyroku nie sposób też wyprowadzić wniosku co do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 116 § 1 O.p. Sąd, wyliczając przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wskazuje wprawdzie na bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki (jako pozytywną przesłankę odpowiedzialności, którą ma obowiązek wykazać organ) i na wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (jako przesłankę negatywną – egzoneracyjną, którą powinien wykazać członek zarządu), jednakże nie wyjaśnia, jak każdą z nich rozumie. Z wywodów Sądu można wyprowadzić wniosek, że przesłankę egzoneracyjną rozumie on w ten sposób, że wskazując na mienie spółki, z którego możliwe było zaspokojenie należności, osoba trzecia może kwestionować prawidłowość przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego i uznania egzekucji za bezskuteczną, w tym prawidłowość i terminowość podejmowanych czynności egzekucyjnych i stosowanych środków egzekucyjnych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podnosi, że skutecznym zarzutem, podnoszonym przez skarżącego, może być wykazanie, że bezskuteczność egzekucji wynikała z bezczynności organu egzekucyjnego. Tymczasem ustawodawca jednoznacznie odróżnia bezskuteczność egzekucji wobec spółki (jako przesłankę pozytywną orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej) od przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie mienia spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości w znacznej części. Tę drugą przesłankę, jak przyjmuje się w orzecznictwie, należy rozumieć jako wskazanie mienia, z którego egzekucja będzie realna w momencie jego wskazania przez członka zarządu. Najpierw bowiem egzekucja z majątku spółki musi się okazać bezskuteczna (jest to warunek odpowiedzialności członka zarządu), a następnie członek zarządu może wskazać mienie, z którego można realnie przeprowadzić egzekucję. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2199/16, z 22 lutego 2018 r. , sygn. akt II FSK 257/16, z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 39/11, z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Może się bowiem okazać, że po umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku zobowiązanego, ujawni się nieznany lub nabyty później majątek (rzeczowy, wierzytelności). Nie stanowi to przeszkody do ponownego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem Sąd wskazuje na możliwość wykazywania, że bezskuteczność egzekucji wynikała z zaniechania i bezczynności organu egzekucyjnego (s. 10-11 uzasadnienia). W istocie zatem nie wiadomo, czy uznaje taką możliwość jako podważenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, czy też jako wykazanie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć należy, że Sąd uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję i zarzucając organowi nienależyte rozważenie tego zarzutu, jednocześnie sam pomija kwestię oddania dwóch koparko- ładowarek pod dozór skarżącego (wówczas prezesa Spółki) po ich zajęciu i nie uważa tej okoliczności za istotną dla oceny ewentualnego zaniechania organu egzekucyjnego. Nie wyjaśnia także ostatecznie, czy uznaje za naruszony art. 116 § 1 O.p. ab initio (w odniesieniu do wykazania bezskuteczności egzekucji), czy też art.116 § 1 pkt 2 O.p. Nie daje tym samym organowi jednoznacznych wytycznych do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wykazane wyżej wady uzasadnienia powodują, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie sposób bowiem prześledzić toku rozumowania Sądu w celu ustalenia motywów, jakimi się kierował uwzględniając skargę. Nie można też jednoznacznie ustalić, jakie uchybienia powinny być wyeliminowane przy ponownym postępowaniu. Uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem na tyle istotne, że może mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. czyni zbędnym i przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na uwzględnienie skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odstąpienie od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.