I FSK 2112/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 109/16 w sprawie ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 109/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – U. Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 30 listopada 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik US") z 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: – art. 70 § 1, art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", mające istotny wpływ na wynik postępowania; – nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 o obowiązku zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym, zanim doszłoby do przedawnienia; – nieuwzględnienie wyroku NSA sygn. akt II FSK 1372/13 ,który orzekł, że nie wystarczy powiadomić o jakimkolwiek toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Podatnik musi wiedzieć, że wszczęto je w sprawie konkretnego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma być zawieszony; – pominięcie wyroku NSA z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14; – w sposób precyzyjny nie określono kiedy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, bowiem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie na zasadzie domniemania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem podlega ona oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna w ONSAiWSA z 2010 r., Nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazane wady redakcyjne nie miały zatem żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej Skarżącej. 4.3. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym podnosi zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 70 § 6 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów jest niezwykle chaotyczne. Z jego całokształtu można wywnioskować, że zdaniem autora skargi kasacyjnej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w stosunku do Skarżącej nie wszczęto postępowania karnego skarbowego. Ponadto Skarżąca nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu powołano się również na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81). Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty są chybione. 4.4. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. W tym okresie, poczynając od 1 września 2005 r., przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z § 7 pkt 1 tegoż artykułu, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 4.5. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania karnego nie powoduje już zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki skutek wywołuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skoro nastąpił zbieg postępowania karnego i postępowania karnego skarbowego w fazie in personam, a o fakcie uzupełnienia zarzutów karnych o zarzuty karne skarbowe (co nastąpiło wskutek wydania postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z 10 marca 2008 r. sygn. akt [...]) Skarżąca powzięła wiedzę w dniu ogłoszenia tego postanowienia, tj. 27 marca 2008 r., to wszczęcie postępowania w sprawie karnej i postępowania w sprawie karnej skarbowej (w fazie in rem) nastąpiło w tej samej dacie, tj. 6 marca 2007 r. 4.6. Jeśli ustawodawca z dniem 1 września 2005 r. w sposób jednoznaczny wykluczył datę wszczęcia postępowania karnego jako moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie można zaakceptować wyżej opisanego stanowiska Sądu pierwszej instancji. W sprawie niewątpliwie nie doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. Tym niemniej w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono Skarżącej zarzuty popełnienia przestępstwa określonego w Kodeksie karnym skarbowym ("K.k.s."). Stąd też datą, od której należy liczyć okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, powinien być dzień zapoznania Skarżącej z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnego skarbowego, a więc 27 marca 2008 r. Z tym momentem Skarżąca nie miała wątpliwości, że w stosunku do niej toczy się postępowanie przygotowawcze w zakresie przestępstwa karnego skarbowego. 4.7. Uwzględniając powyższe uwagi należy przyjąć, że z dniem zaznajomienia Skarżącej z zarzutami karnymi skarbowymi, a więc 27 marca 2008 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Termin ten biegł dalej od 21 grudnia 2012 r. Powyższa konstatacja nie zmienia tego, że pomimo nieco krótszego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p. 4.8. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie skarga kasacyjna odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, w którym to orzeczeniu uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków powyższego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym Skarżąca wiedziała, ponieważ 18 grudnia 2007 r. zostało jej ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 286 § 1 i art. 270 § 1 Kodeksu karnego, obejmujące okres od września 2004 r. do maja 2006 r. Natomiast 27 marca 2008 r. ogłoszono Skarżącej postanowienie o przedstawieniu nowych zarzutów, tym razem z art. 56 § 1 K.k.s. 4.9. Zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują również potwierdzenia we wskazanych przez autora skargi kasacyjnej orzeczeniach sądowych. Tezy prezentowane w tych wyrokach nie mają zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W wyroku z 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1372/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy przedstawienie podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 O.p., ma zostać zawieszony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że postawione Skarżącej zarzuty są ściśle związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do maja 2006 r. Z kolei drugie ze wskazanych orzeczeń w żaden sposób nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W wyroku z 4 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 235/14 (dostępny j.w.) Naczelny Sąd Administracyjny analizował bowiem materialnoprawne skutki uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 4.10. Reasumując tę część rozważań, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego została bowiem wydana przed upływem terminu przedawnienia, albowiem w okresie od 27 marca 2008 r. do 20 grudnia 2012 r. bieg tego terminu był zawieszony. 4.11. Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut, iż nie określono w sposób precyzyjny, kiedy nastąpiło "przerwanie biegu przedawnienia." (pkt 2.1 tiret piąte niniejszego uzasadnienia). Zarzut ten sformułowano w sposób opisowy, nie wskazując żadnego przepisu prawa, który miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji. Informacji w tym zakresie nie dostarcza również uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym poprzestano na stwierdzeniu, że "Dla przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie łączie dwóch przesłanek tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz powiadomienie podatnika o postepowaniu egzekucyjnym w administracji." Dodać należy, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 70 § 1 i § 6 O.p. nie regulują kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. zasadą związania podstawami kasacyjnymi, w ocenie prawidłowości zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. 4.12. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.13. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.