I FSK 879/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2180/19 w sprawie ze skargi J.I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2019 r. nr 1401-IOV-3.4103.78.2018.ADM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2011 r. do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę J.I. (dalej także "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2011 r. do listopada 2012 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zaskarżona decyzja została wydana pośrednio w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3925/14, wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 29 maja 2014 r. Dlatego też, w kontekście art. 153 p.p.s.a., dla oceny zaskarżonej decyzji istotne pozostają ocena prawna i zalecenia co do dalszego sposobu postępowania sformułowane w ww. wyroku z 15 marca 2016 r. Sąd stwierdził też, że wydanie zaskarżonej decyzji, dotyczącej okresów rozliczeniowych od lutego 2011 r. do listopada 2012 r., było w dalszym ciągu możliwe z uwagi na wystąpienie przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia, czego strona nie kwestionowała, ani nie objęła zarzutami skargi. Następnie sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wykonały zawarte w poprzednim wyroku zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie i uwzględniły w całości wyrażoną w nim ocenę prawną. Stan faktyczny sprawy, zdaniem sądu, został ustalony prawidłowo, a wywiedzione z niego wnioski również są trafne. W efekcie sąd zaakceptował stanowisko organów o braku prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P., M. oraz B. tytułem świadczenia usług pośrednictwa handlowego w obrocie lekami. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie uznały bowiem organy podatkowe, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nich usług. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono rażącą obrazę i naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", przez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz niedopuszczalne akceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rażącego naruszenia wymienionych dalej przepisów prawa procesowego przez organy podatkowe, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.) przez orzeczenie przez sąd wbrew oraz poza granicami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3925/14; b) z ostrożności procesowej — naruszenie prawa procesowego, w tym art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na błędnym zastosowaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1352, ze zm.), dalej "o.p.", przez bezrefleksyjne tolerowanie fingowania przez organy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zasadniczy zarzut dotyczy naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 170 i art. 171 p.p.s.a. i w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez orzeczenie przez sąd wbrew oraz poza granicami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3925/14. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się jednak przede wszystkim do obszernego zacytowania pisemnych motywów wcześniejszego kasatoryjnego wyroku sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił również naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten zaś jest podstawową normą prawną, określającą zakres związania oceną prawną i zaleceniami co do dalszego postępowania w przypadku wyroku uwzględniającego skargę. Należy podkreślić, że w wyroku z 15 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku sąd pierwszej instancji krytycznie ocenił przeprowadzone postępowanie dowodowe. Uznał bowiem, że należy uzupełnić zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ponownie ocenić dowody. Przy czym wojewódzki sąd administracyjny nie wyraził jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny prawnej, nie przesądził też istnienia określonych faktów. Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie, odwołując się do uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, wskazał określone zalecenia do przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. i dostosowały się do oceny prawnej i zaleceń co do dalszego postępowania. Tego stanowiska autor skargi kasacyjne nie zwalcza w swym środku odwoławczym. Odwołuje się bowiem jedynie do związania prawomocnym wyrokiem, wynikającym z art. 170 i 171 p.p.s.a. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego. 3.4. Nie jest także trafny drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. W ramach tego zarzutu podnoszone jest naruszenie prawa procesowego, w tym art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na błędnym zastosowaniu art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i art. 70c o.p., przez bezrefleksyjne tolerowanie fingowania przez organy zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również ten zarzut został niezwykle enigmatycznie uzasadniony. Autor środka odwoławczego podnosi ogólnie fingowanie czynności w zakresie wszczynania postępowań karno-skarbowych i dokonywanie w dniu 1 grudnia 2017 r. "fikcyjnych" czynności procesowych zawieszających formalnie bieg przedawnienia. Jednocześnie sam wskazuje, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek procesu sądowego, termin przedawnienia kończył się później. Trzeba jednak podkreślić, że sąd pierwszej instancji, wychodząc poza granice skargi, wymienia w swym uzasadnieniu wszystkie zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia. Do takich zdarzeń należy zaliczyć wniesienie w dniu 17 listopada 2014 r. skargi na decyzję do sądu administracyjnego. Odpis prawomocnego wyroku doręczono organowi 19 października 2016 r. W dniu 5 czerwca 2015 r. wydano decyzję rozkładającą na raty zaległość podatkową, zgodnie z którą termin płatności ostatniej raty ustalony został na dzień 8 czerwca 2017 r. (bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 935 dni i biegł dalej od dnia 9 czerwca 2017 r.). Zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2017 r., w trakcie biegu terminu przedawniania, na podstawie art. 70c O.p. poinformowano pełnomocnika skarżącego, że z dniem 1 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano powyższych zdarzeń. Ograniczono się jedynie do ogólnikowej krytyki fingowania postępowań karno-skarbowych. Zarzut kasacyjny tak sformułowany i uzasadniony, nie może być skuteczny. 3.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 3.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski