I SA/Lu 487/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 lipca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.16.2022.2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego uchyla zaskarżone postanowienie. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie (organ I instancji) z 15 kwietnia 2022 r., odmawiające J. W. (podatnik) wszczęcia postępowania "(...) w przedmiocie wezwania do wydania w trybie art. 74a Ordynacji podatkowej decyzji stwierdzającej istnienie oraz określającej wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów z innych źródeł za 2005 r. w kwocie 514 376,00 zł. (...)" W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w wykonaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wydanego 3 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2102/16 (wyrok znany podatnikowi, bo złożył skargę kasacyjną w wymienionej sprawie) organ decyzją z 17 maja 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 21 lutego 2019 r., określającą podatnikowi nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 514.480 zł w trybie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (WSA w Lublinie) oddalił skargę kasacyjną podatnika na ostateczną decyzję organu z 17 maja 2019 r. mocą prawomocnego wyroku ogłoszonego 29 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Lu 468/19. Z upływem czasu, 23 lutego 2022 r. podatnik wystąpił do organu I instancji o wydanie decyzji, określającej nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w wysokości 514.376 zł na podstawie art. 74a O.p. wraz z odsetkami przy uwzględnieniu wyroków w sprawach sygn.: II FSK 1640/16, I FSK 638/17, I SA/Lu 724/16, I SA/Lu 577/20. Na gruncie przedstawionych okoliczności organ zgodził się z zapatrywaniem prawnym organu I instancji i powtórzył za organem I instancji, że zaistniały przesłanki, o których stanowi art. 165a § 1 O.p., uzasadniające odmowę "wszczęcia postępowania w sprawie". W ocenie organu, określenie wysokości nadpłaty oczekiwanej przez podatnika jest już sprawą załatwioną co do istoty, niezależnie od merytorycznej poprawności rozstrzygnięcia. W tym kontekście organ powołał się na ostateczną decyzję organu z 17 maja 2019 r., określającą podatnikowi wysokość tej samej nadpłaty oraz na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Lu 468/19, oddalający skargę podatnika na ostateczną decyzję organu z 17 maja 2019 r. Wobec tego, jak motywował organ, wszczęcie ponownego postępowania podatkowego w tym samym zakresie od strony podmiotowej i przedmiotowej było niedopuszczalne w rozumieniu przesłanki odmowy wszczęcia postępowania podatkowego zawartej w art. 165a § 1 O.p. Organ zaznaczył przy tym, że nadpłata objęta ostateczną i prawomocną decyzją organu 17 maja 2019 r. w kwocie 514.480 zł obejmowała zapłacone odsetki traktowane na równi z nadpłatą. W dalszej kolejności organ nawiązał do stanowiska prawnego NSA zawartego w wyroku z 3 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2102/16, w myśl którego "w trybie wznowieniowym organ nie rozstrzyga kwestii wysokości nadpłaty, a jedynie bada wystąpienie przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (...) Powstanie nadpłaty należy wiązać z zapłatą podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r , SK 18/09. Konsekwencją wydania takiej decyzji jest zatem obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku. W sprawie nadpłaty organ wydaje odrębną decyzję na podstawie art. 74a O.p. (...)" NSA zauważył, że "(...) problem wydania decyzji na podstawie art. 74a O.p. w odrębnym postępowaniu był już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 maja 2018 r. (II FSK 1640/16) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 grudnia 2015 r. (I SA/Lu 527/15). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. (...)" W podsumowaniu organ stwierdził, że jego ostateczna i prawomocna decyzja z 17 maja 2019 r. rozstrzygnęła już tożsamą sprawę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że podatnik w istocie kwestionuje prawidłowość zaliczenia omawianej nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych. Natomiast kwestia zaliczenia nadpłaty wykracza poza ramy sprawy podatkowej w przedmiocie wysokości nadpłaty. Z kolei wymieniane przez podatnika wyroki sygn.: I FSK 638/17, I SA/Lu 724/16, I SA/Lu 577/20 dotyczą podatku od towarów i usług należnego od innego podmiotu. Podatnik złożył skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzucił naruszenie: - art. 165a § 1 O.p. przez odmowę wydania decyzji w trybie art. 74a O.p. w przedmiocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2005 r. w wysokości 514.376 zł z odsetkami, gdy na dzień powstania nadpłaty nie istniała w obrocie prawnym ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego, określająca jej wysokość; - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 76 § 1, art. 76a O.p. z powodu wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłat z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2005 r. na poczet zobowiązań podatkowych przedawnionych z dniem 31 grudnia 2013 r.; - art. 153, art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.), bowiem stanowisko organu jest sprzeczne z wyrokami sądowymi, z których wynika: - obowiązek organu wydania decyzji, określającej wysokość nadpłaty na moment jej powstania; - przedawnienie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W następstwie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji z 15 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że "na dzień powstania nadpłaty nie istniała ostateczna i prawomocna decyzja organu podatkowego określająca wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznym". Podatnik motywował, że decyzja organu wydana na podstawie art. 74a O.p. dotyczyła nadpłaty, na którą składały się wpłaty dokonane w wykonaniu uchylonej decyzji. "(...) Przedmiotowa decyzja nie tyle nie została wyeliminowana z obrotu, co w świetle powyższego miała nie zostać wydana. (...)" Nadpłata powstała z dniem zapłaty podatku na podstawie decyzji, która została następnie uchylona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Zdaniem podatnika, taka sytuacja nie wymagała wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast zobowiązywała organ do wydania decyzji w trybie art. 74a O.p. w przedmiocie nadpłaty z odsetkami na dzień jej powstania. Dopiero później można było rozważać zaliczenie nadpłaty na zobowiązania podatnika. Jednak podatnik nie ma zobowiązań. Jednocześnie nie jest możliwe zaliczenie nadpłaty podatnika na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług osoby trzeciej. Podatnik akcentował, że nadpłata nie podlegała zaliczeniu na poczet przedawnionych zobowiązań podatkowych C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedawnienie spowodowało z mocy prawa wygaśnięcie zobowiązań podatkowych. Na zakończenie podatnik podkreślił znaczenie wymienionych prawomocnych wyroków sądowych dla zastosowania art. 74a O.p. w niniejszej sprawie. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, ale wyłącznie ze względu na aspekt sprawy, nawiązujący do oprocentowania nadpłaty. Wszystkie pozostałe zarzuty podatnika nie mogły prowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanego postanowienia organu, bo wykraczały poza granice tej konkretnej sprawy, które zostały wyznaczone przez przesłanki stosowania art. 165a § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W tym stanie prawnym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ostateczna i prawomocna decyzja organu z 17 maja 2019 r. wyklucza ponowne wydanie decyzji w tej samej sprawie - wobec tego samego podatnika i w tym samym przedmiocie. Zarówno wymieniona decyzja organu, jak i aktualne oczekiwania podatnika dotyczą tej samej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. powstałej w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Wbrew przekonaniu podatnika, w związku z jego pismem złożonym 23 lutego 2022 r. organ nie był uprawniony do wydania kolejnej decyzji w przedmiocie tej samej nadpłaty, pochodzącej od tego samego podatnika. Natomiast był zobowiązany do zastosowania art. 165a § 1 O.p. i wydania postanowienia, odmawiającego podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego, ale - co trzeba wyraźnie podkreślić - wyłącznie w przedmiocie nadpłaty. Takie stanowisko prawne w odniesieniu do rozstrzygania o nadpłacie wiążąco narzuca ostateczna decyzja organu z 17 maja 2019 r. i prawomocne orzeczenie sądowe z 29 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Lu 468/19. Sąd ocenia, że w powyższym zakresie stanowisko organu jest zgodne z prawem. Kwestie, dotyczące: zaliczenia nadpłaty, przedawnienia zobowiązań podatkowych, istnienia zaległości podatkowych wykraczają poza granice niniejszej sprawy, które obejmowały wyłącznie przesłanki, uprawniające organ do zastosowania art. 165a § 1 O.p. Natomiast nie można zaakceptować legalności stanowiska organu w odniesieniu do odsetek od nadpłaty, oprocentowania nadpłaty. W piśmie złożonym organowi I instancji 23 lutego 2022 r. podatnik wyraźnie domagał się wydania decyzji w przedmiocie raz - nadpłaty i dwa - wraz z odsetkami. Organ I instancji w postanowieniu z 15 kwietnia 2022 r. odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty z odsetkami. W uzasadnieniu tego formalnego rozstrzygnięcia organ I instancji odnotował, że nadpłata w wysokości 514.480 zł określona mocą ostatecznej decyzji organu z 17 maja 2019 r. objęła "(...) wpłacone odsetki za zwłokę (...)". Natomiast organ I instancji przemilczał instytucję oprocentowania nadpłaty. Nie przedstawił żadnych argumentów w celu wykazania, że prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie odsetek od omawianej nadpłaty miałoby być niedopuszczalne z perspektywy faktów i przepisów prawa podatkowego. Z kolei organ w kontrolowanym postanowieniu, określając przedmiot rozstrzygnięcia pominął odsetki. Wymienił jedynie nadpłatę. W motywach tego postanowienia, a następnie na rozprawie 14 grudnia 2022 r. ograniczył się do powtórzenia za organem I instancji, że kwota nadpłaty 514.376 zł obejmuje odsetki. Wobec tego trzeba odnotować, że w ostatecznej i prawomocnej decyzji z 17 maja 2019 r. organ tłumaczył, że obejmuje ona swoim przedmiotowym zakresem tylko nadpłatę. Natomiast nie obejmuje oprocentowania nadpłaty, o którym mówi art. 78 § 1 O.p. Organ zwrócił uwagę, że nadpłata i odsetki od nadpłaty stanowią odrębne przedmioty rozpatrzenia i rozstrzygnięcia. Każdy z tych przedmiotów wymaga przeprowadzenia niezależnego postępowania podatkowego, z tym że w przypadku oprocentowania nadpłaty postępowanie podatkowe jest prowadzone na żądanie podatnika, nie z urzędu (por. s. 7-8 decyzji organu z 17 maja 2019 r.). Zapatrywanie prawne organu w tej mierze zaaprobował WSA w Lublinie, oddalając skargę podatnika na ostateczną decyzję organu z 17 maja 2019 r. mocą prawomocnego wyroku wydanego 29 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Lu 468/19 (por. s. 7-8 uzasadnienia wymienionego orzeczenia sądowego). W związku z tym organ aktualnie nie może zasadnie twierdzić, że nadpłata w wysokości 514.376 zł obejmuje oprocentowanie nadpłaty. Jest to twierdzenie sprzeczne z ostateczną decyzją organu z 17 maja 2019 i z prawomocnym orzeczeniem sądowym z 29 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Lu 468/19. Co więcej, w kontrolowanym postanowieniu organ odnosił się do nadpłaty w wysokości 514.376 zł. Ostateczna decyzja organu z 17 maja 2019 r. określiła nadpłatę w wysokości 514.480 zł, a więc wyższą. Skoro zatem według ostatecznej i prawomocnej decyzji organu z 17 maja 2019 r. nadpłata w wysokości 514.480 zł miała nie obejmować oprocentowania nadpłaty, to z punktu widzenia arytmetyki tym bardziej kwota 514.376 zł nie obejmuje odsetek od nadpłaty (nie od zaległości podatkowej). Argument organu, mówiący o tym, że nadpłata, o której stanowi ostateczna i prawomocna decyzja z 17 maja 2019 r., objęła również oprocentowanie nadpłaty aktualnie oczekiwane przez podatnika dowodzi, że organ pominął różnicę między odsetkami od zaległości podatkowych w rozumieniu art. 51 § 1, art. 53 i nast. O.p., które podlegają zapłacie przez podatnika na rzecz organu podatkowego a oprocentowaniem nadpłaty przewidzianym w art. 78 O.p., które z kolei jest należne podatnikowi od organu podatkowego. Wobec tego nawet wliczenie do nadpłaty zapłaconych przez podatnika odsetek od zaległości podatkowych, o którym mówi organ, to zupełnie inna kwestia prawna niż oprocentowanie nadpłaty należnej podatnikowi, którego obecnie domaga się podatnik od organu. Każde z tych oprocentowań ma inny przedmiot (zaległość podatkową bądź nadpłatę) i własne przesłanki prawne. Skoro zatem organ I instancji odmówił podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego, wymieniając w rozstrzygnięciu nadpłatę z odsetkami, konsekwentnie organ miał obowiązek rzetelnie przeanalizować i wyraźnie rozstrzygnąć o obu tych kwestiach z wyczerpującym uzasadnieniem na płaszczyźnie faktów i prawa. Organ nie był uprawniony do wybierania przedmiotu rozstrzygnięcia spośród objętych rozstrzygnięciem organu I instancji. Postanowienie organu I instancji z 15 kwietnia 2022 r. wyznaczyło organowi granice podmiotowe i przedmiotowe sprawy, zwłaszcza że podatnik w zażaleniu zaskarżył postanowienie organu I instancji w całości, zarówno co do nadpłaty, jak i odsetek od nadpłaty (nie od zaległości podatkowych). Dowolnie organ opisał przedmiot rozstrzygnięcia organu I instancji wyłącznie jako nadpłatę, a jednocześnie utrzymał w mocy w całości postanowienie organu I instancji z 15 kwietnia 2022 r., a więc odmawiające podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty wraz z odsetkami od nadpłaty. W ten sposób organ pominął zagadnienie oprocentowania nadpłaty, błędnie sugerując przy tym, że oprocentowanie zaległości podatkowych i oprocentowanie nadpłaty to jedna i ta sama instytucja prawa podatkowego. Jeśli organ był zdania, że należało odmówić podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie nie tylko nadpłaty, ale także odsetek od nadpłaty, powinno to jednoznacznie wynikać z treści rozstrzygnięcia, z opisu jego przedmiotu oraz z konkretnych argumentów faktycznych i prawnych omówionych w uzasadnieniu. W świetle powyższego organ wadliwie zastosował art. 165a § 1 w związku z art. 217 § 2 O.p., co może istotnie wpływać na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wnikliwie i wszechstronnie odniesie się do oczekiwania podatnika dotyczącego rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. Dla ścisłości należy wyraźnie podkreślić, że wynik niniejszej sądowej kontroli legalności w żaden sposób nie przesądza treści przyszłego rozstrzygnięcia organu w kwestii oprocentowania nadpłaty (czy będzie ono formalne czy merytoryczne, pozytywne czy negatywne dla podatnika). Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.