II FSK 3159/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 159/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 16 400 (słownie: szesnaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2016 r. o sygn. I SA/Gl 159/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że po analizie wyników pokontrolnych oraz złożonych przez spółkę korekt deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US) wszczął (postanowieniem z dnia 28 czerwca 2013 r.) postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej poniesionej w 2009 r., a następnie w dniu 1 sierpnia 2013 r. wydał decyzję określającą skarżącej wysokość tej straty w kwocie 958.372,40 zł. W wyniku złożonego przez spółkę odwołania DIS w Katowicach, decyzją z dnia 4 marca 2014 r., uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 9 lipca 2015 r. Naczelnik US określił skarżącej, w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 157.875 zł, wobec zadeklarowanej w korekcie zeznania za ten rok straty podatkowej w wysokości 5.294.510 zł i należnego podatku dochodowego w wysokości 0 zł. Na określenie wysokości zobowiązania podatkowego wpłynęło m.in. zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.351.668,11 zł, w tym kwoty 4.219.500 zł dotyczącej przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych oraz kwoty 132.168,11 zł, stanowiącej koszty odsetek od kredytów zaciągniętych na pokrycie zobowiązań powstałych wobec banków z tytułu wcześniejszego zamknięcia opcji. 2.2. Dyrektor IS, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania i powołując się na przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor IS stwierdził, że stanowisko organu podatkowego było prawidłowe w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 4.351.668,11 zł. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego sformułowała zarzut naruszenia: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1b u.p.d.o.p.; art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.; art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 27 ust. 1 i § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 ze zm.), art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną, jednak z przyczyny w niej niewskazanej, ponieważ za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W ocenie WSA w Gliwicach prawidłowa jest teza, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 powyższej ustawy (umorzenie części długu). W takiej sytuacji przyjmując, że wydatek jest neutralny podatkowo, należy przychód zakwalifikować także jako neutralny podatkowo. Ta sama transakcja nie może bowiem rodzić różnych skutków podatkowych, w zależności od tego, czy ocenie podlega koszt, czy przychód podatkowy. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku z jednej strony przez stwierdzenie, że "Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organ w całości", zaś z drugiej strony przedstawienie tego stanu faktycznego w sposób niezgodny z ustaleniami organu podatkowego oraz oparcie orzeczenia na tych błędnych ustaleniach faktycznych WSA w Gliwicach (zamiast na ustaleniach faktycznych organu, które ten Sąd wcześniej zaakceptował), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło Sąd do błędnych wniosków i w efekcie wydania niewłaściwego w sprawie rozstrzygnięcia; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., który to przepis powinien mieć zastosowanie w sprawie jako podstawa uznania umorzonych zobowiązań spółki (zwolnienia z długu) za przychody podlegające opodatkowaniu; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (umorzenie części długu) i w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w zakresie przychodów spółki jako podstawy wyłączenia przychodów spółki uzyskanych w wyniku umorzenia zobowiązań (zwolnienia z długu) z przychodów podlegających opodatkowaniu. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w skardze kasacyjnej sformułował zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ te - dotyczące naruszenia prawa materialnego - mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo. 6.2. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez WSA w Gliwicach art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1, art. 113 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w tych aktach (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2010 r., II FSK 558/09; z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 287/08; z dnia 9 grudnia 2011 r., II OSK 807/11; z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11; z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1126/18). Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. jest więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I GSK 1749/11). Z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ mimo zaakceptowania w całości przez WSA w Gliwicach stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe (s. 18 wyroku) Sąd przedstawił ten stan faktyczny w sposób niezgodny z ustaleniami organu podatkowego, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe stwierdziły, co zaakceptował WSA w Gliwicach , że na mocy porozumienia z dnia 12 marca 2009 r. (s. 132 akt adm.) zawartego przez skarżącą z I. S.A. łączne, wymagalne i bezsporne, zadłużenie spółki wobec tego banku, według stanu na dzień 12 marca 2009 r. wynosiło 4.675.000 zł. Jednocześnie bank zwolnił spółkę z części długu w kwocie 1.776.500 zł, a spółka na zwolnienie z długu wyraziła zgodę. Skarżąca zobowiązała się dokonać spłaty pozostałej części zadłużenia, tj. kwoty 2.898.500 zł, w terminie do dnia 17 kwietnia 2009 r. Według uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organy zmniejszyły koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.675.000 zł oraz zwiększyły przychody o kwotę 1.776.500 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie wywiódł, że organy podatkowe zakwestionowały jako koszt podatkowy stratę w łącznej kwocie 4.675.000 zł, przyjmując na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, że poniesiony wydatek nie służył ani uzyskaniu przychodu ani też zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, a jednocześnie, przecząc temu ustaleniu, obciążyły stronę kwotą umorzonego kredytu, zwiększając z tego tytułu przychody spółki (s. 24 wyroku). Tymczasem według ustaleń organów podatkowych, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzają zebrane dowody w aktach sprawy administracyjnej spółka zaniżyła przychody o kwotę 1.776.500 zł z tytułu przysporzenia (zwolnienia z długu) powstałego w wyniku umorzenia przez bank części kwoty należnej z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji terminowych. Ponadto, na podstawie przywołanej wyżej umowy organy podatkowe zakwestionowały, jako koszt podatkowy wydatki w łącznej kwocie 2.898.500 zł, a nie w kwocie 4.675.000 zł, jak wskazał WSA w Gliwicach. W rezultacie zgodzić się należy z organami podatkowymi, że na podstawie ww. umowy z dnia z dnia 12 marca 2009 r. zwiększona została podstawa opodatkowania łącznie o kwotę 4.675.000 zł, tj. zwiększono przychody o kwotę 1.776.500 zł oraz zmniejszono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.898.500 zł. Wbrew twierdzeniom WSA w Gliwicach, organ nie dokonał "podwójnego" zaliczenia kwoty w rachunku podatkowym spółki. Prawidłowo natomiast organ w pierwszej kolejności zwiększył przychody spółki o kwotę 1.776.500 zł z tytułu zwolnienia z długu przez bank części kwoty należnej z tytułu przedterminowego rozliczenia (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.), a ponadto zmniejszył koszty uzyskania przychodów spółki o wydatki w kwocie 2.898.500 zł (na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Artykuł 12 u.p.d.o.p. regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 u.p.d.o.p. ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie przychodu jest znacznie szersze niż to, jakie znajduje się w definicji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Zgodnie z tą definicją przychodami, poza pewnymi wyjątkami, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych będą to więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Podatek dochodowy będzie naliczany zatem od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych. To, którą z tych zasad określania przychodu będziemy stosować, określają wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem, umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, które nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Tym samym możliwe jest wyłączenie danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów, jeśli konkretny wydatek nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, a także koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że "pierwotnym" elementem, który wpływa na wysokość dochodu (podstawy opodatkowania) są przychody. Z przychodami nierozerwalnie związane są koszty ich uzyskania, które w pewnym stopniu "dzielą ich los", tzn. podleganie danego przychodu opodatkowaniu oraz niepodlegające opodatkowaniu przez dany przychód pociąga za sobą uznanie lub nieuznanie za koszt uzyskania przychodów związanego z nim wydatku. Tymczasem WSA w Gliwicach postąpił odwrotne. W pierwszej kolejności uznał, że co do zasady wydatki z transakcji na instrumentach finansowych mogą być zaliczane do kosztów podatkowych. Jednakże w tym konkretnym przypadku, w ocenie WSA w Gliwicach, kwoty powstałe z rozliczenia pochodnych instrumentów finansowych nie spełniają warunku ich poniesienia w celu uzyskania bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. A następnie zaś stwierdził, że uzasadniona jest teza, iż "w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o tym, że transakcja ta nie może również generować przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 powyższej ustawy (umorzenie części długu). W takiej sytuacji przyjmując, że wydatek jest neutralny podatkowo należy przychód potraktować/zakwalifikować także, jako neutralny podatkowo. Ta sama transakcja nie może bowiem rodzić różnych skutków podatkowych, w zależności od tego, czy ocenie podlega koszt, czy przychód podatkowy". Powyższej tezy WSA w Gliwicach nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazać należy, że przepisy prawa nie znają pojęcia "transakcji podlegających opodatkowaniu" lub "transakcji zwolnionych z opodatkowania", a jedynie pojęcie przychodów podlegających opodatkowaniu lub przychody wyłączone (zwolnione) z opodatkowania. Słusznie Dyrektor IS pokreślił, że jeśli dana transakcja, w rozpoznawanej sprawie dotyczy to ww. porozumienia z dnia 12 marca 2009 r., przewiduje zwolnienie spółki z części długu (umorzenie długu), to takie umorzenie długu wypełnia dyspozycję przychodu zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Żaden przepis prawa nie nakazuje w takim przypadku badać, czy ewentualny wydatek, z którego spółka została zwolniona podlegałby, czy nie podlegałby opodatkowaniu. Dopiero realne poniesienie wydatku pozwala na ocenę danego wydatku pod kątem spełniania przesłanek do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Przed jego poniesieniem nie ma możliwości takiego badania. Jeszcze raz przypomnieć należy, że art. 12 u.p.d.o.p. jako zasadę przyjmuje, że przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Wyłączenia od tej zasady, o czym była powyżej mowa, przewidują tylko konkretne przepisy prawa. W konsekwencji za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Należy zwrócić uwagę, że Dyrektor IS podkreślił również, że przepisem, który przewiduje wyłączenie (zwolnienie) danego przychodu z przychodów podatkowych, nie jest w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwala on bowiem jedynie na wyłączenie z kosztów uzyskania przychów (a nie wyłączenie z przychodów) wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wydatków, które nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał wobec tego zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków (strat) poniesionych w określonej transakcji (przedterminowe zamknięcie opcji walutowych) przesądza o wyłączeniu również przychodów, jakie uzyskała spółka z danej transakcji w postaci zwolnienia z długu (umorzenia długu) i w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w zakresie przychodów skarżącej, jako podstawy wyłączenia przychodów spółki, uzyskanych w wyniku umorzenia zobowiązań (zwolnienia z długu) z przychodów podlegających opodatkowaniu. 6.4. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.