III SA/Wa 1548/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W dniu 25 stycznia 2017 r. N. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca) złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) kolejnymi postanowieniami z [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r. oraz [...] grudnia 2017 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "Uptu), przedłużał termin zwrotu. Ostatni z wymienionych aktów przedłużał ów termin do 4 kwietnia 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2017 r. NUS wskazał, że przedmiotem działalności Strony jest wynajem i zarząd własnymi lub dzierżawionymi nieruchomościami. Skarżąca wynajmuje powierzchnie handlowe w zakupionej w tym celu nieruchomości przy ul. [...] w B. Wspomniany zakup udokumentowała fakturą z 1 grudnia 2016 r. Podatek naliczony z wymienionej faktury (1.019.128,85 zł) spowodował wygenerowanie zwrotu, o który wnioskowała Skarżąca (1.010.437,00 zł). NUS uznał więc za zasadne dokonanie weryfikacji rozliczeń Strony w oparciu o dokumenty źródłowe oraz informacje dotyczące rozliczeń jej kontrahentów. Stosowne wezwania NUS wysłał do zbywcy R. sp. z o.o. sp. k., który to podmiot przedstawił kopię faktury z [...] grudnia 2016 r. wraz z potwierdzeniem zapłaty oraz informację o wypowiedzeniu umów z dostawcami usług związanych z eksploatacją nieruchomości. NUS zwrócił się także do najemców powierzchni handlowych (firmy R. i P.) z prośbą o przedstawienie dokumentacji związanej ze zmianą podmiotu wynajmującego oraz rozliczeniami ze Skarżącą. NUS podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUCS) wszczął [...] listopada 2017 r. wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczeń za grudzień 2016 r. NCUS poinformował, że do dnia wydania postanowienia NUS z [...] grudnia 2017 r. nie pozyskano stosownej dokumentacji księgowej, która umożliwiłaby merytoryczną oceną zasadności zwrotu. Z powyższych względów NUS uznał, ze dalsze przedłużenie zwrotu za grudzień 2016 r. było w pełni uzasadnione. Postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że czynności weryfikacyjne w ramach kontroli celno-skarbowej są nadal w toku, o czym świadczyło pismo NCUS z 18 grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji (NUS) miał zatem podstawy by wstrzymać zwrot nadwyżki w oparciu o art. 87 ust. 2 Uptu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie: 1) art. 217 § 2 w zw. z art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Op w zw. z art. 87 ust. 2 Uptu, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, które nie zawierało uzasadnienia istnienia przesłanki przedłużenia terminu zwrotu, wyznaczającego arbitralnie nowy termin zwrotu przypadający na 4 kwietnia 2018 r., opierającego się na gołosłownych stwierdzeniach odnośnie skomplikowanego charakteru prowadzonej kontroli, niewskazującego czynności, które mają podlegać weryfikacji; 2) art. 121 i art. 124 Op, poprzez błędne przyjęcie, że NUS nie wskazał jako powód przedłużenia zwrotu "niepozyskania dokumentacji finansowo-księgowej firmy", podczas gdy był to powód niezakończenia kontroli w terminie i niezakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika; 3) art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Op, poprzez utrzymanie postanowienia NUS w oparciu o nieistniejąca przesłankę "niepozyskania dokumentacji finansowo-księgowej firmy" przez NCUS, co nie miało miejsca na dzień wydania postanowienia z [...] grudnia 2017 r.; 4) art. 217 § 2 w zw. z art. 218, art. 219 i art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez utrzymanie postanowienia NUS, w którego uzasadnieniu wskazano przesłankę "niepozyskania dokumentacji finansowo-księgowej firmy" przez NCUS, jaki i poprzez brak wyjaśnienia przez DIAS, czemu nie żądano tej "dokumentacji" w toku trwających niemal rok czynności sprawdzających oraz poprzez nie wyjaśnienie na czym oparto wątpliwości uzasadniające odmowę dokonania zwrotu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wspomniany środek prawny został rozpoznany na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej "Ppsa"), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, publ. CBOSA). Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136). Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. W orzecznictwie utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie Uptu, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., I FSK 20139/15, publ. CBOSA). Zdaniem Sądu oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, iż te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia, czy tez sam fakt rozpoczęcia dodatkowej weryfikacji w jednym z przewidzianych trybów, o których mowa w art. 87 ust. 2 Uptu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Op, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Podkreślić należy, co także jednolicie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., I SA/Łd 665/14, publ. CBOSA). Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 1003/10, odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 Uptu, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r., I SA/Bk 217/14, w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Sąd stwierdza, że wskazanych powyżej wymogów zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez Stronę. Tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wiadomo tylko, że doszło do nabycia nieruchomości. Strona weszła w stosunek najmu z dotychczasowymi najemcami. Prowadzona jest w związku z tym kontrola celno-skarbowa, która jak dotąd nie została zakończona. Sąd odnosi wrażenie, że jedynym argumentem wstrzymania zwrotu jest jego znaczna wysokość, wygenerowana z jednej faktury zakupowej, co w kontekście wcześniej poczynionych wywodów trzeba uznać za dalece niewystarczające. Zgodnie z art. 217 § 2 Op, postanowienie, na które służy zażalenie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki musi zatem wyjaśniać powody zastosowania art. 87 ust. 2 Uptu. W szczególności organ winien podać przyczyny, dla których dodatkowa weryfikacja była konieczna. Z natury rzeczy przyczyną weryfikacji nie może być natomiast sama tylko weryfikacja. Powyższe zastrzeżenia są w pełni uprawnione w przypadku zarówno postanowienia NUS, jak też postanowienia DIAS. Żaden z wymienionych organów nie wyjaśnił bowiem jakież to wątpliwości związane z nabyciem nieruchomości sprawiły, że zwrot podatku winien zostać wstrzymany do czasu zakończenia prowadzonych równocześnie czynności weryfikacyjnych. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania. Niewskazanie na konkretne okoliczności faktyczne i powołanie się wyłącznie na przedłużające się czynności kontrolne nie spełnia przesłanki z art. 87 ust. 2 Uptu. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższego przepisu, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191 Op. Postanowienie organów obu instancji naruszają także art. 217 § 2 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a i c Ppsa należało orzec jak w punkcie pierwszym wyroku. Sąd mając na uwadze, że stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone zostało także postanowienie organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 Ppsa orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 Ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2017, poz. 1799). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa prawnego radcy prawnego 240 zł oraz opłata skarbowa 17 zł.