II FSK 1499/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1104/17 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1104/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia tego wyroku jest dostępna w serwisie CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Skarżący domagał się wznowienia postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 10 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. Decyzja określająca podatek została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego 10 listopada 2016 r. w miejscu działalności pełnomocnika - w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). Pełnomocnik odmówił przyjęcia przesyłki zawierającej decyzję podatkową twierdząc, że powinna ona być doręczana na adres podany organowi, a nie na adres działalności pełnomocnika, który organ ustalił samodzielnie. Pismem z 28 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji podatkowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z 24 marca 2017 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i odmówił jego przywrócenia. Pismem z 28 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł nadto o wznowienie postępowania zakończonego decyzją podatkową z 10 listopada 2016 r., powołując się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. w postaci niezawinionego braku udziału strony w postępowaniu. W decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 sierpnia 2017 r. wyjaśniono, że wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może nastąpić wyłącznie na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p.). Zachowanie tego terminu musi strona udowodnić. Jeżeli tego nie uczyni, organ ma obowiązek wyjaśnić tę okoliczność w toku postępowania wstępnego. Zdaniem organu, sformułowanie "dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" oznacza, że wystarczające jest powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji z jakiegokolwiek źródła oraz w jakikolwiek sposób. W sprawie – decyzja podatkowa została pełnomocnikowi strony doręczona 10 listopada 2016 r. w jego kancelarii. Pełnomocnik Strony wiedział więc o rodzaju korespondencji, której odbioru w imieniu Strony odmówił. Organ podniósł nadto, że zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik wiedzieli o prowadzonym postępowaniu podatkowym i w nim uczestniczyli. Byli zatem świadomi i powinni oczekiwać decyzji kończącej to postępowanie. Organ wskazał też, że pełnomocnik zbył mieszkanie, które jako adres do doręczeń wskazano w pełnomocnictwie, więc żądanie, aby korespondencja była dostarczana w dalszym ciągu na ten adres, jest co najmniej niezrozumiałe. Ponadto osoba znajdująca się w tym mieszkaniu odmówiła 27 października 2016 r. odbioru korespondencji, twierdząc, że mieszkanie miesiąc wcześniej zostało sprzedane i zasiedlone przez nabywców. Przeczy to twierdzeniu Skarżącego, że urzędnicy bez powodu podjęli próbę doręczenia decyzji pod innym adresem niż wskazany w pełnomocnictwie. I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzuci naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przez odmowę wznowienia postępowania. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. W ocenie tego Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Strona dowiedziała się o istnieniu decyzji podatkowej z 10 listopada 2016 r., a tym samym o zakończeniu postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji – w dniu 10 listopada 2016 r. Zatem, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego upłynął 10 grudnia 2016 r., zaś Strona wnosząc o wznowienie postępowania dopiero 28 grudnia 2016 r., nie dochowała miesięcznego terminu przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Sformułowanie "dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji", wobec braku definicji ustawowej, musi być rozumiane zgodnie z jego językowym znaczeniem. Dla ustalenia początku terminu, który biegnie dla wniosku o wznowienie postępowania, wystarczający jest fakt powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Nie jest zaś konieczne zapoznanie się z jej treścią. Świadoma odmowa odbioru decyzji nie może być oceniana jako "niezawiniona przyczyna braku udziału w postępowaniu". WSA powołał się też na wyroki WSA we Wrocławiu z 10 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 525/17 i I SA/Wr 526/17, w których oddalono skargi na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 24 marca 2017 r. stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 listopada 2016 r. Zdaniem WSA prawidłowe jest też stanowisko organu, że w sprawie nie naruszono przepisów o doręczeniach w formie elektronicznej, bowiem w dokumencie pełnomocnictwa nie została wypełniona pozycja "adres elektroniczny". Nie złożono także żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby, że pełnomocnik jest doradcą podatkowym. WSA wskazał też, że nawet uznanie, że organ dopuścił się formalnych uchybień przy doręczeniu decyzji, samo w sobie nie mogłoby mieć wpływu na kwestię oceny rzeczywistego momentu "powzięcia wiadomości" o wydaniu decyzji, a tym samym nie stanowiłoby w realiach rozpoznawanej sprawy o zachowaniu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 148, art. 169 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na błędnym uznaniu, że wystarczające do uznania skutecznego doręczenia decyzji i wywołania przez nią skutków prawnych jest sam fakt powzięcia informacji o jej wydaniu, a nie jej zgodnego z prawem doręczenia, co skutkowało oddaleniem skargi; 2) prawa procesowego - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z brakiem oceny, czy w sprawie tej w ogóle zaszła okoliczność doręczenia zastępczego, którą to okoliczność sąd powinien zbadać, a nie przyjąć ją za ustalony stan faktyczny, a także pominięcie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących starannego działania i złożenia dwóch skarg dotyczących wad doręczania decyzji; 3) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 144 § 5 w zw. z art. 169 O.p. polegające na przyjęciu, że wada formalna pełnomocnictwa obciąża skutkami stronę i zwalnia urzędników z obowiązku uzupełnienia tych wad, przed dokonaniem doręczenia decyzji podatkowej; 4) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 145 § 2 O.p. polegającą na uzasadnieniu zmiany adresu doręczeń dokonanego samowolnie przez urzędników, pozaprawną przesłanką, jaką była sprzedaż mieszkania przez pełnomocnika i brakiem zmiany adresu do korespondencji, mimo że skutki takiego zaniechania działania przez stronę są określone w art. 146 O.p. i nie ma tam przepisu, który by uprawniał urzędników do jakiejkolwiek zmiany adresu doręczania korespondencji; 5) prawa materialnego - art. 12 ustawy o doradztwie podatkowym przez pominięcie faktu, że ogłoszenie wpisu pełnomocnika na listę doradców podatkowych miało charakter publiczny, zatem wiązało to między innymi wszelkie organy państwowe, w tym WSA, i nie może być podstawą zaskarżonego wyroku brak faktu zgłoszenia tego wydarzenia organom podatkowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA lub zmianę orzeczenia w całości oraz wznowienie postępowania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Przede wszystkim wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy dotyczącej odmowy wznowienia postępowania z powodu nieterminowego złożenia wniosku o wznowienie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny zarzutów dotyczących samego doręczenia decyzji wymiarowej z 10 listopada 2016 r., bowiem kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W tym przypadku prawidłowość doręczenia decyzji z 10 listopada 2016 r., oraz brak zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, zostały rozstrzygnięte w prawomocnych wyrokach NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 243/18 i II FSK 244/18. Treść uzasadnienia obu tych wyroków jest dostępna w serwisie CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ma potrzeby przytaczania całej zawartej w tych wyrokach argumentacji, jednakże wskazać należy, że wyraźnie z orzeczeń tych wynika m.in., że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczenia osobom fizycznym stosuje się również do pełnomocników będących osobami fizycznymi, a zatem było możliwe doręczenie pełnomocnikowi pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto wskazano, że zgodnie z art. 153 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 tej ustawy, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W przypadkach tych uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi zatem takie same skutki prawne jak doręczenie. Skoro zatem pracownicy organu podjęli próbę doręczenia decyzji pod wskazanym w pełnomocnictwie adresem, która okazała się nieskuteczna z powodu sprzedaży wskazanego lokalu nowym właścicielom, to prawidłowo doręczono przesyłkę na adres działalności gospodarczej prowadzonej przez pełnomocnika Strony. Za prawidłowe uznano też uznanie, że brak doręczenia drogą elektroniczną nie naruszało przepisów postępowania (vide wyrok II FSK 243/18). W tych okolicznościach za nieskuteczne na tle niniejszej sprawy należy uznać zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 146, art. 148, art. 169 O.p., bowiem z ich uzasadnienia wynika, że autor skargi kasacyjnej za ich pomocą próbuje podważyć skuteczność doręczenia pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej zamiast pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, kwestia ta została prawomocnie oceniona w wyrokach NSA, którymi Sąd kasacyjny rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, a ponadto podziela zawartą tam argumentację. W zasadzie już Sąd pierwszej instancji wskazywał w zaskarżonym wyroku, że kwestia doręczenia decyzji była uprzednio oceniona w postępowaniu sądowoadministracyjnym w związku ze skargami na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 marca 2017 r. stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, oraz odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 10 listopada 2016 r. VI.2. Nie jest też zasadny w realiach tej sprawy zarzut naruszenia art. 12 ustawy o doradztwie podatkowym przez pominięcie faktu, że ogłoszenie wpisu pełnomocnika na listę doradców podatkowych miało charakter publiczny, zatem wiązało to między innymi wszelkie organy państwowe, w tym WSA, i nie może być podstawą zaskarżonego wyroku brak faktu zgłoszenia tego wydarzenia organom podatkowym. Zgodnie z art. 12 ustawy o doradztwie podatkowym "minister właściwy do spraw finansów publicznych, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, sposób, tryb i zakres podawania do publicznej wiadomości danych dotyczących osób wpisanych na listę doradców podatkowych, mając na uwadze upowszechnienie informacji o nadanym numerze wpisu na listę doradców podatkowych oraz o miejscu wykonywania czynności doradztwa podatkowego". Oznacza to, że adresatem tej normy o charakterze delegacji ustawowej jest Minister Finansów. Nie wiadomo więc, w jaki sposób WSA miałby ten przepis naruszyć. Poza tym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że brak faktu zgłoszenia "tego wydarzenia", tj. wpisu pełnomocnika na listę doradców podatkowych organom podatkowym, było podstawą zaskarżonego wyroku. Podstawą rozstrzygnięcia - oddalenia skargi - był art. 151 p.p.s.a. z uwagi na brak podstaw do jej uwzględnienia. WSA wyjaśnił wszak, że nawet uznanie, że organ dopuścił się formalnych uchybień przy doręczeniu decyzji, samo w sobie nie mogłoby mieć wpływu na kwestię oceny rzeczywistego momentu "powzięcia wiadomości" o wydaniu decyzji, a tym samym nie stanowiłoby w realiach rozpoznawanej sprawy o zachowaniu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. IV.3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Do zastosowania tego przepisu w sprawie w ogóle nie doszło, a to ze względu na brak terminowego złożenia wniosku o wznowienie postępowania w świetle art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wynika, że autor skargi kasacyjnej wiąże ten przepis z kwestią skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej, co jak już wyżej wskazano na tle tej sprawy nie budzi dalszych wątpliwości. IV.4. W tej sytuacji stwierdzić więc trzeba, że kontrola legalności działania organów w sprawie odmowy wznowienia postępowania dotyczyła zasadniczo art. 241 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie zarzucał naruszenia tego przepisu czy to co do jego wykładni, czy też co do jego zastosowania. W tym miejscu przypomnieć więc trzeba, że konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie akurat nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Brak zarzutu naruszenia kluczowego w sprawie przepisu, który szeroko był komentowany w sprawie (zwłaszcza co do sformułowania "powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji"), a ponadto był podstawą odmowy uwzględnienia żądania Strony, uniemożliwia ocenę Sądu kasacyjnego w tym względzie. IV.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.