II FSK 56/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.286.2021.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w M. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 15 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6a, a także art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 r., poz. 1426 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka komandytowa jako płatnik nie ma obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w zysku spółki, w chwili jej wypłaty, lecz dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki i należnego od niej podatku. 2.2. Pełnomocnik spółki (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór ma charakter materialnoprawny, a jego istota dotyczy wykładni art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 24 ust. 5 i art. 41 ust. 4 updof, a w konsekwencji oceny stanowiska spółki (zaakceptowanego przez WSA), zgodnie z którym skarżąca płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma obowiązku pobierania (i obliczania) tego podatku od zaliczek na poczet udziału w zysku, jakie zamierza wypłacić w trakcie roku podatkowego osobie fizycznej jako jej komplementariuszowi. Kontroli sądu administracyjnego poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana na wniosek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczki na poczet przyszłego udziału w jej zysku za dany rok. Ostateczna wysokość zysku spółki przypadającego na komplementariusza będzie znana dopiero po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu przez spółkę właściwego rocznego rozliczenia. Płatnik postawił pytanie dotyczące jego obowiązków związanych z wypłatą komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku przypadającego na niego za dany rok podatkowy, tj. czy spółka jako płatnik obowiązana jest (będzie) pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od powyższych wypłat. W ocenie spółki nie ciąży na niej jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek pobierania tegoż podatku od wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet jego udziału w zysku osiąganego w danym roku podatkowym przez spółkę. Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Spółka jako płatnik obowiązana będzie zatem obliczyć podatek od wypłaconych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki, a następnie pobrać ten podatek oraz wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie wysokość podatku zapłaconego przez spółkę. Organ podatkowy kwestionuje zaś stanowisko WSA (i spółki) wywodząc, że na płatniku ciąży obowiązek pobierania (a wcześniej obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych przez spółkę na rzecz komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku owej spółki za dany rok podatkowy. Tyle tylko, że spółka jako płatnik nie będzie miała podstaw do pomniejszania pobieranego podatku o kwotę przewidzianą w art. 30a ust. 6a updof, gdyż nie będzie znany podatek należny od jej dochodu za dany rok podatkowy. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji meriti, jak i wspierająca je argumentacja, są zasadniczo prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przedmiotem interpretacji były wyłącznie obowiązki płatnika dotyczące pobierania (a wcześniej obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych przez spółkę zaliczek na rzecz jej komplementariusza, na poczet przypadającego na niego udziału w zysku tejże spółki. Powyższa kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA z: 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22; 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23; 13 lutego 2024 r., II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23), którą podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z zawartej w tych wyrokach argumentacji. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru oraz wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tychże czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Op przez podatek należy rozumieć także zaliczkę. W art. 41 updof określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zgodnie z art. 41 ust. 4 updof płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 updof). Przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 41 ust. 4e updof, w przypadku gdy płatnikiem jest spółka, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c updof, a obowiązek tego płatnika dotyczy pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego w art. 30a ust. 1 pkt 4, jednak z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e updof brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. W realiach rozpoznawanej sprawy spór dotyczy wyłącznie obowiązków spółki jako płatnika, a nie jej obowiązków jako podatnika, czy też obowiązków podatkowych jej wspólnika (komplementariusza). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na poczet udziału w owych zyskach. Zwrócił na to uwagę także skarżący kasacyjnie organ podatkowy, który uznał jednocześnie, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku i jego skutki prawne, w tym podatkowe – w odniesieniu do płatnika – poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Innymi słowy, podstawowy błąd w argumentacji DKIS polega na tym, że bezpodstawnie utożsamia obowiązki spółki jako płatnika z jej obowiązkami jako podatnika, czy też obowiązkami komplementariusza jako podatnika. Zdaniem składu orzekającego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 updof, gdyż dotyczą one osoby fizycznej jako komplementariusza, a przez to podatnika. Nie dotyczą zaś płatnika, na którym miałby jakoby spoczywać obowiązek pobrania (a wcześniej obliczenia) zaliczki na podatek, zgodnie z art. 41 ust. 4e updof, tj. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę jako podatnika za rok podatkowy – od jej dochodu (zysku), który stanowi podstawę do wypłaty na rzecz komplementariusza należności tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki jako podatnika. Przyjmując założenie o racjonalności prawodawcy i uwzględniając deklarowany przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez spółkę jako płatnika od wypłacanych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zyskach spółki. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. 3.3. Powtórzyć zatem należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e updof. Istota sporu dotyczy bowiem obowiązków spółki jako płatnika w sytuacji przewidzianej mocą tego przepisu. Skoro przepis ten stanowi, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, to znaczy, że przepis ten nakłada na spółkę jako płatnika obowiązek podatkowy, ale wyłącznie w określonych warunkach. Zobowiązanie podatkowe nastąpi zaś dopiero wówczas, gdy znana będzie wysokość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że zakres obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 41 ust. 4e) podlega istotnym modyfikacjom w przypadkach przewidzianych w art. 41 ust. 1 i ust. 4 updof. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy zaznaczyć, że prawnie istotne jest zastrzeżenie zawarte w art. 41 ust. 1 dotyczące ust. 4, który odsyła do stosowania zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 updof. Czyli także do pkt 4, wymienionego wprost w ust. 4e, jednakże w tym przypadku z nałożeniem obowiązku stosowania zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Brak jest przy tym stosownej regulacji ustawowej umożliwiającej płatnikowi odstąpienie od zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 6a-6c updof, które mają istotny wpływ na zakres obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zakres rozważań materialnoprawnych należy w rozpoznawanej sprawie ograniczyć do obowiązków spółki jako płatnika ww. podatku, pomijając ewentualne obowiązki wspólnika (komplementariusza lub komandytariusza), na rzecz którego wypłacana jest zaliczka na poczet przypadającego na niego udziału w zysku. Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, że wypłata przez spółkę określonej należności na rzecz jej komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK 2001/4/81). W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). Należy zatem odróżnić obowiązki podatkowe spółki jako płatnika (a nie podatnika) od obowiązków jej wspólnika jako podatnika (np. komplementariusza lub komandytariusza). W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zatem zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6a, a także art. 24 ust. 5 oraz art. 41 ust. 4 i 4e updof. Organ podatkowy bezpodstawnie pomija bowiem kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność dotyczącą obowiązków podatkowych spółki jako płatnika, a nie komplementariusza jako podatnika. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w związku z przepisami art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując nadto przepisy § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.