III FSK 4162/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. (obecnie następców prawnych: K.O., M.B., E.J., M.O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 566/20 w sprawie ze skargi K.O. oraz J.O. (obecnie następców prawnych: K.O., M.B., E.J., M.O.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 26 czerwca 2020 r., nr SKO.403.PO.983.75.2020 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 566/20 oddalił skargę K.O. i J.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 26 czerwca 2020 r., nr SKO-403.PO.983.75.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniósł J.O. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 P.p.s.a. zarzucił: I. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie pozwalający dokonać kontroli instancyjnej, w szczególności uzasadnienie nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się Sąd podejmując przedmiotowe rozstrzygnięcie, - poprzez sporządzenia uzasadnienia bez szczegółowego odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, - poprzez sporządzenie uzasadnienia z istotnymi brakami w wywodzie prawnym Sądu; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) ppkt b) i c) — poprzez jego wadliwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo stwierdzenia licznych uchybień prawa procesowego w trakcie postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w Tarnobrzegu, a w szczególności: - art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez błędną wykładnie i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, - art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie szeregu wniosków i uwag stron postępowania, - art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy podjęcia wszelkich niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l." poprzez wadliwą wykładnię i błędne zastosowanie. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego odmawiająca po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania w niniejszej sprawie przyjęto przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Strona we wniosku o wznowienie postępowania powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2372). Jak wynika z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzekł on, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności całego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ale zakwestionował jego określoną interpretację, w odniesieniu do kwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na tej tylko podstawie, że działalność gospodarczą prowadzi jeden ze współposiadaczy, w sytuacji, gdy nieruchomość nie wchodzi w skład jego przedsiębiorstwa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może być wykładany w ten sposób, w zgodzie z Konstytucją. Tylko więc w tym zakresie zakwestionowany został art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wobec czego zaistnienie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w odniesieniu do zastosowania wskazanej wyżej regulacji u.p.o.l. może nastąpić jedynie wówczas, gdyby organ podatkowy dokonał niejako rozciągnięcia skutków prawnopodatkowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jednego ze współposiadaczy (przedsiębiorcę) na pozostałych, gdy podlegająca opodatkowaniu nieruchomość nie ma związku z tą działalnością. Sąd I instancji trafnie zauważył, że z sytuacją tego rodzaju nie mamy do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Jeden ze skarżących (J.O.) posiadał status przedsiębiorcy, a nieruchomości (budynki), co do opodatkowania których toczy się spór co najmniej potencjalnie mogły być wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, przy jednoczesnym wykluczeniu jej wykorzystywania na cele osobiste któregokolwiek z współwłaścicieli. Z akt sprawy wynika, że nieruchomość zabudowana jest budynkami, których cechy wskazują, że ich potencjalnym przeznaczeniem jest wykorzystanie w prowadzonej działalności gospodarczej (ustalenia wynikające z przeprowadzonych oględzin). Dostrzeżono także czynności podejmowane przez skarżącego względem tych nieruchomości, które wskazywały na zamiar ich dalszego wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (sporządzony w 2005 r. kosztorys inwestorski dotyczący niezbędnych na przeprowadzenie remontu budynków nakładów). Akcentowana przez stronę okoliczność, że budynki z przyczyn technicznych nie były zdatne do prowadzenia w nich działalności gospodarczej pozostaje poza granicami niniejszej sprawy, wyznaczonymi przez art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie szeregu przepisów regulujących czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym, niemniej nie wykazano na czym konkretnie naruszenie tych przepisów miało polegać i jaki miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaś nie zakwestionowano przyjętego przez Sąd I instancji za organami podatkowymi ustalenia, że sporne nieruchomości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie wystarczy w tym zakresie wypowiedź, że ocena Sądu I instancji stanowi (...) zlepek kilku zdań pozbawionych sensu. Nie wiadomo bowiem, czy strona podważa kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób jego rozpatrzenia czy też jego ocenę i dlaczego. Według art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym konkretnie miało polegać naruszenie tego przepisu. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jakkolwiek w opisie tej podstawy skargi kasacyjnej podano możliwe uchybienia Sądu I instancji mogące stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. to nie zostały one jednak skonkretyzowane w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ze względu na brak należytego uzasadnienia (jego brak) Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak Bogusław Dauter Sławomir Presnarowicz