I SA/Po 842/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wnioskiem z 25 lipca 2023 r. G. K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierza nabyć oraz zamontować na budynkach użyteczności publicznej – między innymi na świetlicach wiejskich, obiektach sportowych, obiektach infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiących jego własność– instalacje fotowoltaiczne. Instalacje będą stanowiły mikroinstalacje w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.; w skrócie: "u.o.z.e.") – łączna moc zainstalowana elektryczna każdej z instalacji będzie nie większa niż 50 kW, a jednocześnie każda instalacja będzie przyłączona do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna będzie nie większa niż 50 kW. W przypadku wystąpienia nadwyżki wyprodukowanej energii i braku możliwości jej zakumulowania (np. w magazynie energii), prąd będzie oddawany do sieci i rozliczany z przedsiębiorstwem energetycznym. Rozliczanie nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej przez instalacje wnioskodawcy będzie odbywało się na zasadzie tzw. net-billingu, co szczegółowo określa u.o.z.e. W tym systemie podstawą rozliczeń (netowania) jest wartość wyprodukowanej i pobieranej energii (według określonej ceny). Gmina będzie tzw. prosumentem energii odnawialnej, o którym mowa w art. 2 pkt 27a u.o.z.e., a więc odbiorcą końcowym wytwarzającym energię elektryczną wyłącznie z OZE na własne potrzeby w mikroinstalacji, dla którego nie będzie to stanowić przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2023 r. poz. 773 ze zm.; w skrócie: "u.s.p."). W związku z przyłączeniem instalacji do sieci elektroenergetycznej, wnioskodawca będzie w przyszłości zawierać z przedsiębiorstwem energetycznym [...] S.A. umowy kompleksowe dotyczące sprzedaży energii elektrycznej (dla Gminy), świadczenia usług dystrybucji oraz usług odbioru i rozliczania energii wprowadzonej do sieci (od Gminy). Na tej podstawie Gmina będzie miała możliwość z jednej strony pobierać (nabywać) energię na potrzeby funkcjonowania obiektów, a z drugiej strony oddawać do sieci dystrybucyjnej nadwyżki energii wyprodukowanej przez instalacje i niezużytej na własne potrzeby. Gmina dysponuje wzorem stosowanego obecnie przez przedsiębiorstwo energetyczne załącznika do umowy sprzedaży energii elektrycznej pt. "Dodatkowe postanowienia dotyczące Klientów będących Prosumentami (net billing)" (dalej też jako: "załącznik"), zawierającym szczegółowe zasady rozliczania dostaw i odbioru energii wobec prosumentów. Faktury za dostarczenie energii elektrycznej oraz za wykonanie pozostałych usług objętych umową będą wystawiane przez przedsiębiorstwo energetyczne za ustalone z wnioskodawcą okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, dwumiesięczne, sześciomiesięczne, dwunastomiesięczne). Konkretna długość okresu rozliczeniowego za jaki dokonywane będzie rozliczenie energii pobranej/oddanej do sieci, a w konsekwencji, za który wystawiana będzie faktura, zostanie ustalona w przyszłości i nie jest obecnie znana wnioskodawcy. Jednakże okres ten z pewnością będzie krótszy niż dwanaście miesięcy. Na moment złożenia rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca nie zawarł jeszcze z przedsiębiorstwem energetycznym indywidualnej umowy na dostawę lub odbiór energii elektrycznej w odniesieniu do przedmiotowych instalacji. W szczególności, na moment składania wniosku o wydanie interpretacji Gmina i zakład energetyczny nie uzgodniły w umowie sposobu dokumentowania wynagrodzenia pieniężnego należnego wnioskodawcy za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci ani nie potwierdziły w dwustronnej umowie zasad indywidualnego rozliczania energii elektrycznej w ramach net-billingu, przy czym Gmina ma wiedzę, że przedsiębiorstwo energetyczne nie zawiera umów regulujących indywidualne sposoby rozliczeń - strony takich umów będące czynnymi podatnikami VAT są zobowiązane we własnym zakresie ustalić po swojej stronie, jak będą rozliczać nadwyżki energii wprowadzone do sieci w związku z funkcjonowaniem net-billingu oraz występowaniem w ramach tego zdarzenia, jako czynny podatnik VAT. Gmina rozpocznie wprowadzanie do sieci energii elektrycznej z instalacji na obiektach w najbliższych miesiącach. Zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej przedsiębiorstwa energetycznego odnoszącymi się do rozliczeń z prosumentami w ramach net-billingu, sprzedaż nadwyżek energii nie jest objęta podatkiem VAT (co może wynikać, w ocenie Gminy, z pewnego uproszczenia stosowanego dla potrzeb klientów będących osobami prywatnymi). Gmina składa rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji w celu potwierdzenia określonych konsekwencji podatkowych w VAT związanych z rozliczeniem sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje, zakładając, że przedmiotowe czynności stanowią dostawę towarów, którą z racji posiadania statusu podatnika VAT czynnego wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować VAT. Zasady rozliczania wyprodukowanej energii zgodnie z u.o.z.e. oraz zapisami załącznika do umowy przedstawionego przez przedsiębiorstwo energetyczne. Biorąc pod uwagę obecnie obowiązujące regulacje zawarte w u.o.z.e. oraz w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/944 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej oraz zmieniającej Dyrektywę 2012/27/UE (dalej jako: "Dyrektywa 2019/944"), jak również zapisy załącznika do umowy przedstawionego przez przedsiębiorstwo energetyczne, Gmina jest w stanie określić, na jakich zasadach będzie przebiegało rozliczanie przez zakład energetyczny pobieranej i oddawanej przez Gminę energii. Przedsiębiorstwo energetyczne będzie dokonywała dla każdego punktu poboru energii elektrycznej (tzw. PPE) przypisanego do Gminy, do którego przyłączone zostaną instalacje, rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej (oddanej) do sieci wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby danego obiektu (co określa art. 4 ust. 1a pkt 2 u.o.z.e.). Rozliczenie to będzie odbywać się dla każdego miesiąca według poniższych zasad. Zgodnie z zasadami net-billingu określonymi w u.o.z.e. oraz postanowieniami załącznika do umowy (§1 pkt 2 zdanie pierwsze), rozliczenia pomiędzy wnioskodawcą a [...] będą w pierwszej kolejności prowadzone na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanej w każdej godzinie, co oznacza, że następować będzie porównywanie ilości energii pobranej z sieci z ilością energii oddanej do sieci odrębnie dla każdej zakończonej godziny w dobie. Wynik dodatni rozliczenia w ramach tego etapu oznaczać będzie, że w danej godzinie wystąpiła nadwyżka ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez wnioskodawcę nad ilością energii wprowadzonej. Innymi słowy, dodatni wynik rozliczenia będzie wskazywał nadwyżkę (różnicę) energii pobranej nad wyprodukowaną przez instalacje (tzw. saldo dodatnie). Wynik ujemny rozliczenia oznaczać będzie, że w danej godzinie nastąpiła nadwyżka ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez wnioskodawcę nad ilością energii pobranej. Ujemny wynik będzie wskazywać nadwyżkę (różnicę) energii wyprodukowanej przez instalacje nad energią pobraną (tzw. saldo ujemne). Godziny, w których różnica między energią pobraną wobec energii oddanej będzie dawać wynik dodatni lub ujemny, określane są w załączniku do umowy oraz u.o.z.e. jako "okresy rozliczania niezbilansowania", w stosunku do których zakład energetyczny będzie dokonywał dalszego rozliczenia energii. Na podstawie tak obliczonej ilości energii pobranej lub oddanej w każdej godzinie (w każdym okresie rozliczania niezbilansowania) będzie następować obliczenie jej wartości poprzez zastosowanie odpowiedniej ceny. Przy czym zarówno u.o.z.e., jak i załącznik do umowy określają odrębne zasady w stosunku do obliczania wartości energii oddanej do sieci przez wnioskodawcę oraz obliczania wartości energii przez niego pobranej. A. Obliczanie wartości wprowadzonej energii i depozyt prosumencki. Zgodnie z załącznikiem oraz przepisami u.o.z.e., wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez wnioskodawcę będzie rozliczana przez zakład energetyczny dla każdego miesiąca kalendarzowego w poniższy sposób. Wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w danym miesiącu będzie stanowić iloczyn (§ 1 pkt 6.1. załącznika do umowy): - sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez Gminę w poszczególnych okresach rozliczania niezbilansowania przyjmujących wartości ujemne, składających się na dany miesiąc kalendarzowy (tj. sumy ilości energii wprowadzonej do sieci w tych godzinach miesiąca, w których wystąpił ujemny wynik rozliczenia ilościowego) oraz - rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, wyznaczonej dla danego miesiąca kalendarzowego (do 30 czerwca 2024 r.). Szczegółowy sposób wyznaczania ceny rynkowej energii elektrycznej został uregulowany w art. 4b ust. 6 i 7 u.o.z.e. oraz w załączniku do umowy. W stosunku do rozliczeń po 1 lipca 2024 r., dla wyliczenia wartości sald ujemnych będą obliczane rynkowe ceny energii elektrycznej dla każdej godziny odrębnie (art. 4b ust. 4 i 5 u.o.z.e.), co również zostało powtórzone w załączniku. Tak obliczona ilość i wartość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez wnioskodawcę będzie ewidencjonowana na "Koncie prosumenta" prowadzonym przez zakład energetyczny. Jednocześnie zakład energetyczny będzie ewidencjonował na koncie wynikającą z nich wartość środków pieniężnych należną Gminie za energię elektryczną wprowadzoną do sieci. Wartość środków pieniężnych zwana jest w umowie oraz w u.o.z.e. "depozytem prosumenckim" (§ 1 pkt. 7.1. załącznika do umowy). Wartość depozytu dotycząca danego miesiąca kalendarzowego będzie ustalana i przyporządkowywana do konta w kolejnym miesiącu kalendarzowym (§ 1 pkt 7.4. załącznika do umowy). B. Obliczanie zobowiązanie wobec zakładu energetycznego. W przypadku energii pobranej przez wnioskodawcę, jej wartość, a tym samym wynikające z niej zobowiązanie wobec zakładu energetycznego, będzie obliczane dla danego okresu rozliczeniowego ustalonego z wnioskodawcą w niżej opisany sposób (art. 4c ust. 3 u.o.z.e. oraz § 1 pkt. 7.3. załącznika do umowy). Zobowiązanie Gminy będzie stanowić sumę iloczynów dla wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania przyjmujących wartość dodatnią (tj. sumę iloczynów dla wszystkich godzin, w których wystąpił dodatni wynik rozliczenia ilościowego): - ilości energii elektrycznej pobranej z sieci przez wnioskodawcę (obliczonej dla każdej godziny, w której wynik porównania był dodatni), - ceny sprzedaży energii elektrycznej uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w rozliczeniach pomiędzy zakładem energetycznym i wnioskodawcą dla tego okresu rozliczenia niezbilansowania. W załączniku do umowy dodatkowo zastrzeżono, że w przypadku, gdy rozliczenia pomiędzy przedsiębiorstwem energetycznym a wnioskodawcą będą prowadzone z wykorzystaniem danych pomiarowych wyznaczanych dla okresów dłuższych niż okres rozliczania niezbilansowania, to ustalenie ilości energii elektrycznej dla danego okresu rozliczania niezbilansowania, przyjmowanej do wyznaczenia wartości energii elektrycznej oraz zobowiązań z tytułu zakupu energii elektrycznej, będzie odbywać się na podstawie ilości energii elektrycznej odpowiednio wprowadzonej do sieci i pobranej z sieci, wyznaczonych dla okresu, dla którego prowadzone są rozliczenia, dzieląc tę ilości energii elektrycznej po równo na zawierające się w tym okresie okresy rozliczania niezbilansowania (§ 1 pkt 6.10. umowy). W wyniku wyżej opisanych obliczeń znana będzie wartość depozytu wnioskodawcy za dany miesiąc kalendarzowy, a także wysokość zobowiązania wnioskodawcy wobec zakładu energetycznego za ustalony okres rozliczeniowy. W kolejnym etapie, środki zgromadzone w depozycie będą przeznaczane na rozliczenie zobowiązań wnioskodawcy z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego (§ 1 pkt. 7.2. załącznika do umowy). Przy czym może wystąpić sytuacja, w której kwota depozytu będzie wyższa niż kwota zobowiązania wobec przedsiębiorstwa energetycznego za dany okres rozliczeniowy. W przypadku wystąpienia opisanej wyżej nadwyżki depozytu nad zobowiązaniem, kwota depozytu wnioskodawcy będzie rozliczana na koncie przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt, przy czym na rozliczenie z zakładem energetycznym w pierwszej kolejności przeznaczane będą środki o najstarszej dacie przypisania (art. 4c ust. 5 i 7 u.o.z.e. oraz § 1 pkt 7.5 i 7.7. załącznika do umowy). W przypadku, gdy wnioskodawca nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca kalendarzowego środków stanowiących depozyt, w okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki będą stanowić nadpłatę, która będzie zwracana przez przedsiębiorstwo energetyczne w terminie nie dłuższym niż do końca trzynastego miesiąca następującego po danym miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie będzie mogła przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczyć będzie zwrot nadpłaty. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu, niewykorzystane lub niezwrócone środki będą umarzane (art. 4c ust. 6 u.o.z.e. oraz § 1 pkt 7.6 załącznika do umowy). Postanowienia załącznika do umowy, a także regulacje u.o.z.e. nie określają zasad, terminów i formy dokumentowania czynności "oddania" energii elektrycznej przez wnioskodawcę na rzecz zakładu energetycznego. Srony umowy nie uzgodniły w żaden sposób zasad dokumentowania ewentualnych dostaw energii wytwarzanej przez wnioskodawcę przy pomocy instalacji. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała organowi następujące pytania: 1. Czy podstawą opodatkowania, jaką Gmina powinna określić z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oddanej do sieci w okresie rozliczeniowym, jest taka wartość depozytu prosumenckiego, jaką przedsiębiorstwo energetyczne rozlicza ze swoją należnością za sprzedaż energii pobranej przez Gminę za ten okres rozliczeniowy, pomniejszona o wartość podatku wyliczonego metodą "w stu", tj. czy kwotą brutto sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym będzie kwota faktycznej zapłaty Gminie za jej dostawę w formie pomniejszenia kwoty do zapłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie? 2. Czy podstawą opodatkowania dla zdarzenia związanego ze zwrotem niewykorzystanych środków stanowiących depozyt prosumencki po upływie 12 miesięcy od ich przypisania do konta będzie kwota faktycznie Gminie rozliczona przez przedsiębiorstwo energetyczne z należnością za sprzedaż energii pobranej w okresie rozliczeniowym/kwota faktycznie Gminie zwrócona na rachunek bankowy przez przedsiębiorstwo energetyczne z tego tytułu, bez wartości energii elektrycznej z depozytu prosumenckiego podlegającej umorzeniu, pomniejszona o wartość podatku wyliczonego metodą "w stu", tj. czy kwotą brutto sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym dla tego zdarzenia będzie kwota faktycznej zapłaty środków Gminie za jej dostawę, a nie cała kwota wirtualnie przypisana do konta podlegająca częściowo zwrotowi a częściowo umorzeniu? 3. Czy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej do sieci w obu przypadkach opisanych w pytaniu nr 1 i nr 2 będzie dzień faktycznego rozliczenia tej sprzedaży pomiędzy Gminą a przedsiębiorstwem energetycznym rozumiany, jako dzień terminu płatności z art. 19a ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.) – dalej u.p.t.u., tj. (a) dzień przelewu środków za należność na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w przypadku kwoty do zapłaty wynikającej z faktury od przedsiębiorstwa energetycznego i jej opłacenia w terminie przez Gminę, (b) dzień upływu terminu do zapłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wynikający z faktury w przypadku, gdy płatność nie zostanie przez Gminę dokonana w terminie albo gdy kwota do zapłaty wyniesie [...] zł, (c) dzień zwrotu części środków z depozytu prosumenckiego po upływie 12 miesięcy na rachunek bankowy Gminy? 4. Czy Gmina może dokumentować sprzedaż energii elektrycznej oddanej do sieci – w opisanych przypadkach w pytaniach nr 1 oraz nr 2 – dokumentem wewnętrznym sprzedaży do czasu ustalenia zasad fakturowania tych zdarzeń z przedsiębiorstwem energetycznym na podstawie indywidualnych ustaleń, a po podjęciu tych ustaleń na podstawie faktury VAT wystawionej na przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli będzie wynikało to z dwustronnej umowy? Zdaniem skarżącej w zakresie pytania pierwszego, podstawą opodatkowania, jaką Gmina powinna określić z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oddanej do sieci w okresie rozliczeniowym, jest taka wartość depozytu prosumenckiego, jaką przedsiębiorstwo energetyczne rozlicza ze swoją należnością za sprzedaż energii pobranej przez Gminę za ten okres rozliczeniowy, pomniejszona o wartość podatku wyliczonego metodą "w stu", tj. kwotą brutto sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym będzie kwota faktycznej zapłaty Gminie za jej dostawę w formie pomniejszenia kwoty do zapłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie. W zakresie pytanie drugiego, podstawą opodatkowania dla zdarzenia związanego ze zwrotem niewykorzystanych środków stanowiących depozyt prosumencki po upływie 12 miesięcy od ich przypisania do konta będzie kwota faktycznie Gminie rozliczona przez przedsiębiorstwo energetyczne z należnością za sprzedaż energii pobranej w okresie rozliczeniowym/kwota faktycznie Gminie zwrócona na rachunek bankowy przez przedsiębiorstwo energetyczne z tego tytułu, bez wartości energii elektrycznej z depozytu prosumenckiego podlegającej umorzeniu, pomniejszona o wartość podatku wyliczonego metodą "w stu", tj. kwotą brutto sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym dla tego zdarzenia będzie kwota faktycznej zapłaty środków Gminie za jej dostawę, a nie cała kwota wirtualnie przypisana do Konta podlegająca częściowo zwrotowi a częściowo umorzeniu. Odnoście pytania trzeciego, zdaniem skarżącej, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej do sieci w obu przypadkach opisanych w pytaniu nr 1 i nr 2 będzie dzień faktycznego rozliczenia tej sprzedaży pomiędzy Gminą a przedsiębiorstwem energetycznym rozumiany, jako dzień terminu płatności z art. 19a ust. 7 u.p.t.u., tj. (a) dzień przelewu środków za należność na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w przypadku kwoty do zapłaty wynikającej z faktury od przedsiębiorstwa energetycznego i jej opłacenia w terminie przez Gminę, (b) dzień upływu terminu do zapłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego wynikający z faktury w przypadku, gdy płatność nie zostanie przez Gminę dokonana w terminie albo gdy kwota do zapłaty wyniesie [...] zł, (c) dzień zwrotu części środków z depozytu prosumenckiego po upływie 12 miesięcy na rachunek bankowy Gminy. W zakresie pytania czwartego, zdaniem skarżącej, gmina może dokumentować sprzedaż energii elektrycznej oddanej do sieci – w opisanych przypadkach w pytaniach nr 1 oraz nr 2 – dokumentem wewnętrznym sprzedaży do czasu ustalenia zasad fakturowania tych zdarzeń z przedsiębiorstwem energetycznym na podstawie indywidualnych ustaleń, a po podjęciu tych ustaleń na podstawie faktury VAT wystawionej na przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli będzie wynikało to z dwustronnej umowy. Następnie wnioskodawczyni uzasadniła własne stanowisko w sprawie. Gmina w uzasadnieniu stanowiska podnosi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów. Istotna jest okoliczność, że kwoty przypisane wnioskodawcy do depozytu przez zakład energetyczny nie muszą stać się ostatecznie wynagrodzeniem uzyskanym przez Gminę z tytułu dostaw, mogą bowiem w części być umorzone. Przypisane do depozytu kwoty nie będą stanowiły automatycznie zapłaty, które dokonujący dostawy otrzymał z tytułu sprzedaży. Dlatego zdaniem Gminy podstawą opodatkowania jest wartość depozytu prosumenckiego, jaką przedsiębiorstwo energetyczne rozlicza ze swoja należnością za sprzedaż energii pobranej przez Gminę za okres rozliczeniowy, pomniejszona o wartość podatku wyliczonego metodą "w stu". Zdaniem Gminy momentem powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku wystawienia faktury przed upływem terminu płatności albo przed terminie faktycznej zapłaty, moment upływu terminu płatności albo moment zapłaty będzie momentem do rozliczenia transakcji w podatku VAT. Z kolei w przypadku zdarzenia w postaci zwrotu części środków z depozytu prosumenckiego i umorzenia pozostałej części w związku z upływem 12 miesięcy od przypisania, moment obowiązku podatkowego należy powiązać z rozliczeniem środków zwracanych przez przedsiębiorstwo energetyczne, czyli dzień przelewu kwoty do zapłaty albo termin płatności wskazany na fakturze w przypadku zapłaty z opóźnieniem lub braku kwoty do zapłaty za dany okres. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 25 września 2023 r. nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ, w zakresie pytania nr 1 i 2 wskazał, że podstawą opodatkowania, jaką Gmina powinna określić z tytułu sprzedaży energii elektrycznej oddanej do sieci w okresie rozliczeniowym, nie będzie wartość depozytu prosumenckiego, jaką przedsiębiorstwo energetyczne rozlicza ze swoją należnością za sprzedaż energii pobranej przez Gminę za ten okres rozliczeniowy, pomniejszona o wartość podatku wyliczonego metodą "w stu", tj. kwota brutto sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym nie będzie kwotą faktycznej zapłaty Gminie za jej dostawę w formie pomniejszenia kwoty do zapłaty na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie. Podstawę opodatkowania u prosumenta z tytułu rozliczenia wytworzonej energii elektrycznej w instalacji OZE będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę jako prosumenta do sieci – po zbilansowaniu godzinowym (czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług, bez pomniejszenia jej o wartość rozliczenia depozytu prosumenta. Odnosząc się do pytania nr 3 organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy dla ustalonej podstawy opodatkowania powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a oraz art. 19a ust. 7 u.p.t.u., tj. z chwilą wystawienia faktury, natomiast gdy Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawianie, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zdaniem DIAS w zakresie pytania nr 4, wprowadzenie do sieci energii elektrycznej wytworzonej przez Gminę za wynagrodzeniem, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem Gmina zobowiązana będzie, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., do udokumentowania fakturą ww. sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Zakładu energetycznego. Przy czym wartość podstawy opodatkowania na fakturze dokumentującej ww. sprzedaż powinna zostać ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę jako prosumenta do sieci – po zbilansowaniu godzinowym (czyli z uwzględnieniem bilansowania międzyfazowego) i ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Tym samym Gmina nie może dokumentować sprzedaż energii elektrycznej oddanej do sieci – w sposób jak w opisanych przypadkach w pytaniach nr 1 oraz nr 2 – dokumentem wewnętrznym sprzedaży do czasu ustalenia zasad fakturowania tych zdarzeń z przedsiębiorstwem energetycznym na podstawie indywidualnych ustaleń, a po podjęciu tych ustaleń na podstawie faktury wystawionej na przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli będzie wynikało to z dwustronnej umowy. Gmina zaskarżyła indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez: a) dopuszczenie się ich błędnej wykładni, której skutkiem było uznanie, że sprzedaż Gminy w postaci odpłatnej dostawy towarów obejmuje całą nadwyżkę energii elektrycznej wytworzonej przez skarżącą będącą prosumentem i przekazaną do sieci przedsiębiorstwa energetycznego w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym), zapisaną na tzw. depozycie prosumenckim Gminy na koniec tego okresu rozliczeniowego, podczas gdy w opisywanym zdarzeniu przyszłym odpłatny charakter mają jedynie dostawy energii elektrycznej w zakresie, w jakim środki przypisane/zgromadzone w depozycie prosumenckim są rozliczone ze zobowiązaniem wobec przedsiębiorstwa energetycznego (potrącane z należnością na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego) w bieżącym okresie rozliczeniowym; b) niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania w odniesieniu do dostawy nadwyżek energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, których wartość jest "wirtualnie" przypisana w depozycie prosumenckim Gminy i nie podlegają rozliczeniu w okresie rozliczeniowym ze zobowiązaniem na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, albowiem te dostawy nie stanowią dostaw odpłatnych i dlatego nie są przedmiotem opodatkowania w okresie ich przypisania do depozytu; 2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez: a) dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w odniesieniu do określenia co stanowi zapłatę za dostawę nadwyżek energii elektrycznej przez Gminę do sieci przedsiębiorstwa energetycznego poprzez uznanie, że podstawową opodatkowania u prosumenta – Gminy będzie iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci i ceny stosowanej dla danego okresu rozliczenia (czyli w praktyce "wirtualnie" przypisana na koniec miesiąca kalendarzowego wartość w depozycie prosumenta za dostawy nadwyżek energii elektrycznej w tym okresie rozliczeniowym), pomniejszona o wartość VAT należnego, bez pomniejszana o wartość rozliczanego depozytu z należnością na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego za bieżący okres rozliczeniowym, podczas gdy Gminie nie przysługuje zapłata o takiej wartości, jeżeli z przypisanych wartości dostaw na depozycie prosumenckim w okresie rozliczeniowym potrącana jest z zobowiązaniem na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego tylko część wartości tych dostaw – bowiem w takiej sytuacji tylko wartość depozytu prosumenta "zużywana" na zapłatę całości/części zobowiązania bieżącego na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego stanowi tę wartość dostawy, co do której Gmina otrzymuje odpłatność (zapłatę) – zapłata odpowiada kwocie pomniejszającej wartość do zapłaty z faktury zakupowej od zakładu energetycznego, a w odniesieniu do pozostałej części wartości przypisanej do depozytu, która zostaje "przeniesiona" na kolejne okresy rozliczeniowe, kwota zapłaty nie powstaje w tym okresie rozliczeniowym (tj. Gmina nie otrzymuje zapłaty w tym okresie rozliczeniowym za tę część dostaw); b) dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w odniesieniu do wartości depozytu prosumenta – Gminy, która zostaje Gminie zwrócona w związku z niewykorzystaniem tej wartości depozytu w okresie 12 miesięcy od przypisania tej wartości na koncie prosumenta – ponieważ w tej części powstaje odpłatność za dostawy energii elektrycznej w kwocie, jaka Gminie jest określona jako kwota zwrotu, przy czym dzieje się to na moment powstania prawa do zapłaty za tę część dostawy, tj. w 13. miesiącu po przypisaniu tej wartości na depozycie prosumenta (pod warunkiem niewykorzystania tej wartości wcześniej do rozliczenia z należnością na rzecz zakładu energetycznego), a zatem nie mogła wcześniej ta wartość dostawy energii elektrycznej stanowić podstawy opodatkowania VAT – w miesiącu jej przypisania na depozycie prosumenckim Gminy, skoro zapłata powstaje dopiero w miesiącu zdarzenia w postaci zwrotu środków na konto Gminy; c) niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do wartości depozytu prosumenta – Gminy, która zostaje umorzona w związku z brakiem rozliczenia jej ze zobowiązaniami na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego po okresie 12 miesięcy od przypisania na koncie prosumenta, bowiem sytuacja umorzenia określonej wartości depozytu stanowi definitywne pozbawienie Gminy prawa do odpłatności za dostawy energii elektrycznej do sieci przedsiębiorstwa energetycznego o tej wartości, a zatem nie mogły one wcześniej – w miesiącu ich przypisana na koncie depozytu prosumenta, ani w kolejnych miesiącach, stanowić podstawy opodatkowania, skoro dla tych wartości nigdy nie powstanie zapłata (tj. dostawy o takiej wartości nigdy nie stały się dostawami odpłatnymi); 3) art. 19a ust. 7 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 106i ust. 3 pkt 4 i art. 108 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w odniesieniu do: a) tej części dostaw energii elektrycznej do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, wykonanych przez Gminę w okresie rozliczeniowym (miesiącu kalendarzowym), których wartość zostaje przypisana na depozycie prosumenckim, ale nie jest rozliczana ze zobowiązaniem na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w bieżącym okresie rozliczeniowym, ponieważ w odniesieniu do tych wartości dostaw nie powstaje w tym okresie rozliczeniowym ani termin płatności - Gminie nie przysługuje wówczas prawo do uzyskania zapłaty za te dostawy poprzez rozliczenie z wartością zakupionej energii od zakładu energetycznego, ani nie powstaje obowiązek wystawienia faktury w odniesieniu do tych części dostaw - albowiem nie zostało to uregulowane w umowie z przedsiębiorstwem energetycznym, w jakich terminach mają być wystawiane przez prosumenta faktury rozliczające dostawy energii, przy czym z uwagi na to, że nie została wobec tych wartości sprzedaży ustalona odpłatność, wystawienie faktur o wartości niepodlegającej zapłacie przez przedsiębiorstwo energetyczne na rzecz Gminy byłoby wystawieniem "pustych" faktur przez Gminę, co jest czynem niezgodnym z prawem i Gmina nie może się go dopuszczać z uwagi na otrzymaną interpretację; b) tej części dostaw energii elektrycznej do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, których wartość zostaje umarzana w związku z brakiem możliwości rozliczenia tych wartości przypisanych na depozycie prosumenckim ze zobowiązaniem na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w okresie 12 miesięcy od przypisania na koncie prosumenta – ponieważ w odniesieniu do tych wartości dostaw nie powstaje w ogóle (w żadnym okresie rozliczeniowym od miesiąca przypisania na koncie prosumenta) termin zapłaty, a umorzenie jest zdarzeniem, które potwierdza, że Gminie już w ogóle (nigdy) nie będzie przysługiwać prawo do zapłaty za te dostawy, tym samym już nie powstanie obowiązek wystawienia faktury w odniesieniu do tych części dostaw z uwagi na brak możliwości pozyskania za nie zapłaty, a udokumentowanie fakturą Gminy dostaw energii elektrycznej, których wartość jest umarzana, byłoby wystawieniem "pustej" faktury przez Gminę, co jest czynem niezgodnym z prawem i Gmina nie może się go dopuszczać z uwagi na otrzymaną interpretację; 4) art. 108 w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w odniesieniu do wskazanego w interpretacji obowiązku wystawiania faktur przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w wartości przypisanej w okresie rozliczeniowym na depozycie prosumenckim Gminy w każdym przypadku, a zatem również w przypadkach, gdy do części lub całości tej wartości nie powstaje prawo do zapłaty na rzecz Gminy, co w konsekwencji powodowałoby wystawianie przez Gminę "pustych" faktur lub w kwocie wyższej niż należna zapłata, a zatem część wykazanych na takich fakturach kwot podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego dotyczyłoby dostaw, które nie są odpłatne i nie powinny zostać udokumentowane fakturą w tym okresie rozliczeniowym z uwagi na specyficzny sposób rozliczania VAT od dostawy energii elektrycznej w kwocie podlegającej zapłacie za okres rozliczeniowy udokumentowanej fakturą (a nie na wartość faktycznie wykonanych dostaw); 5) art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w odniesieniu do terminu wystawienia faktur przez Gminę na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, które doprowadziło do uznania, że Gmina powinna wystawiać faktury na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w momencie przypisania wartości za dostawy nadwyżek energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym miesięcznym na wartość tych miesięcznych przypisów, podczas gdy w tej sytuacji ani nie powstaje termin zapłaty Gminie za te dostawy przez przedsiębiorstwo energetyczne, ani też Gmina nie może mieć wiedzy w momencie przypisania tych kwot, w jakiej części zostaną one rozliczone z bieżącym zobowiązaniem na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (czyli w jakiej kwocie) i kiedy – albowiem to wiadomo dopiero na podstawie otrzymanej faktury zakupowej za zużycie energii elektrycznej za dany okres rozliczeniowy. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14b § 1-2 o.p. poprzez: a) wydanie Interpretacji z pominięciem elementów opisu sprawy przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji, w szczególności: (i) w zakresie okoliczności świadczących jedynie o "potencjalnej" czy "wirtualnej", a nie rzeczywistej, możliwości uzyskania przez Gminę wynagrodzenia za część dostaw energii elektrycznej do sieci w okresie rozliczeniowym, (ii) w odniesieniu do okoliczności związanych z powstającymi terminami zapłaty za dostawy Gminy w okresach rozliczeniowych określonych przez zakład energetyczny na fakturze wystawianej za zużycie energii elektrycznej w danym okresie, na której to zakład energetyczny we własnym zakresie ocenia jaka wartość z depozytu prosumenckiego Gminy jest rozliczana ze zobowiązaniem za zużycie energii, (iii) w zakresie zaistnienia zdarzeń zwrotu części środków z depozytu na rachunek Gminy i umorzenia znacznej części depozytu nierozliczonego w okresie 12 miesięcy od przypisania, co w praktyce oznacza niemożliwość uzyskania kiedykolwiek przez Gminę zapłaty za tę część dostaw energii do sieci, których wartość została umorzona; b) brak oceny zaprezentowanego przez Gminę stanowiska i ograniczenia się przez DKIS jedynie do lakonicznie przywołanych przepisów, bez wyjaśnienia, jak należy je interpretować w zaprezentowanym opisie sprawy. Organ nie odniósł się do argumentów przywołanych przez Skarżącą w zakresie braku możliwości uznania za "odpłatność" w rozumieniu przepisów VAT zdarzenia w postaci przypisania środków do depozytu prosumenckiego o wartości iloczynu ilości wprowadzonej energii elektrycznej do sieci zakładu energetycznego i ceny stosowanej w tym okresie rozliczeniowym, a co za tym idzie DKIS w żaden sposób nie odniósł się do przedstawianego przez Gminę stanowiska w zakresie kwoty i momentu, kiedy można uznawać dostawy za odpłatne i w konsekwencji opodatkowane VAT, jak należy potraktować zdarzenia w postaci zwrotu środków z depozytu i umorzenia środków na depozycie po okresie 12 miesięcy od ich przypisania, jeżeli nie dojdzie do ich rozliczenia ze zobowiązaniem na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, jak również do zdefiniowanego na podstawie przepisów VAT terminu do wystawienia faktury i terminu zapłaty oraz okoliczności o braku takich ustaleń w umowie z przedsiębiorstwem energetycznym; c) brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Gminy, ponieważ uzasadnienie Organu sporządzone jest w sposób powierzchowny, w oparciu o brzmienie ustawy innej niż ustawa podatkowa, bez odwołania się do stosownych regulacji o VAT; d) brak jednoznacznej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku numerem 3, tj. dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nadwyżek energii elektrycznej w sytuacji, gdy brak jest ustalonego z nabywcą terminu płatności za dostawy wykonane przez Gminę, albowiem Organ wyłącznie przytoczył literalne brzmienie przepisów podatkowych, o których wyjaśnienie zwróciła się Skarżąca w przedmiotowym pytaniu; 2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, będące rezultatem uchybień wskazanych w punkcie 1 lit. a-d oraz naruszeń przepisów prawa materialnego wskazanych wyżej. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji; 2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie (w tym na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku). W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p. jest uzasadniony. Jak wynika z art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Sąd podziela stanowisko skarżącej Gminy, że organ nie odniósł się do istotnych kwestii przedstawionych we wniosku oraz pominął pewne istotne elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku. Niesporne w sprawie jest, że Gmina jako podatnik podatku od towarów i usług będzie zobowiązana do opodatkowania dostaw energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalacje fotowoltaiczne w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.o.z.e. Spór między stronami dotyczy w pierwszej kolejności kwestii, co stanowi podstawę opodatkowania przy wprowadzaniu energii elektrycznej do sieci w systemie net-billingu. Strona skarżąca, składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, wskazała, że nie cała nadwyżka energii elektrycznej wytworzonej i przekazanej do sieci będzie dostawą odpłatną, mając na uwadze uregulowania u.o.z.e. Strona podnosi, że przyjmując uregulowania prawne dotyczące rozliczeń prosumenta, o odpłatności dostaw można mówić w zakresie, w jakim środki przypisane i zgromadzone w depozycie są rozliczane ze zobowiązaniem wobec przedsiębiorstwa energetycznego. Strona wskazała też na istotną kwestię, że nie cała wartość nadwyżki energii niewykorzystanej w okresie 12 miesięcy będzie zwracana prosumentowi, ponieważ zgodnie z przepisami częściowo wartość ta zostanie umorzona, tym samym w takim przypadku dostawa będzie nieodpłatna. Organ w odpowiedzi powołał art. 4b ust. 1 u.o.z.e. i stwierdził, że przepis ten wyznacza wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej, określając ją jako iloczyn energii elektrycznej wynikający z salda ujemnego i rynkowej ceny energii elektrycznej. Zdaniem organu kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne prosumentowi za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji. Dalej organ wskazuje, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczona na rozliczanie zobowiązań prosumenta, co wynika z przepisów u.o.z.e. W ocenie Sądu są to ogólne stwierdzenia, które nie odnoszą się do opisanych we wniosku wątpliwości Gminy dotyczących podstawy opodatkowania odpłatnej dostawy. Organ słusznie zauważa, że z przepisów u.o.z.e. wynika, że prosument nie może w sposób dowolny dysponować powstałą nadwyżką energii, m.in. nie może przeznaczać jej na uregulowanie zobowiązań po upływie 12 miesięcy od powstania nadwyżki. I to właśnie stanowi przedmiot wniosku, ponieważ jak zostało tam opisane, nie za całą dostawę nadwyżki energii prosument dostanie zapłatę. Organ nie udzielił odpowiedzi, dlaczego podstawą opodatkowania dla zdarzenia związanego ze zwrotem niewykorzystanych środków stanowiących depozyt prosumencki po upływie 12 miesięcy od ich przypisania do konta nie będzie faktycznie rozliczona kwota przez przedsiębiorstwo energetyczne, pomimo że strona wskazała, że część dostawy do sieci w przypadku umorzenia wartości należności nigdy nie zostanie zapłacona. W ocenie Sądu organ nie dokonał wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i nie dał odpowiedzi, co stanowi zapłatę w rozumieniu przepisów podatkowych, uwzględniając przepisy u.o.z.e. dotyczące rozliczenia prosumentów na zasadzie tzw. net-billingu. Należy również podzielić stanowisko skarżącej, że interpretacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania dostawy nie odnosi się do opisanego zdarzenia przyszłego. Ogranicza się do powołania obowiązujących przepisów podatkowych w oderwaniu od okoliczności opisanych we wniosku. Należy zgodzić się z oceną skarżącej, że wydana interpretacja jest de facto przekopiowanym stanowiskiem DKIS z innych interpretacji wydanych w podobnych sprawach. W związku z powyższym skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ nie uwzględnia okoliczności przedstawionych we wniosku i nie zawiera odpowiedzi na wszystkie pytania zawarte we wniosku, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez Sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że Sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko Gminy wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy zdarzenia przyszłego opisane w tym wniosku. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 oraz 205 § 2 i 4 p.p.s.a.