I FSK 1878/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 955/21 w sprawie ze skarg K. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 955/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z 23 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2010 r. 1.2. Podstawę prawną rozstrzygnięcia sądowego o uchyleniu decyzji stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi Skarżącej nastąpiło zaś w wyniku ponownego rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji, w następstwie uchylenia poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 873/16 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1750/17, w którym Sąd kasacyjny wskazał w szczególności, że "rzeczą Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ocena czy – w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności rozpatrywanej sprawy – podnoszony przez skarżącego zarzut nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. – jest uzasadniony". Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji ocenił, że z akt sprawy wynika (art. 133 P.p.s.a.), iż zawiadomienie z dnia 16 października 2014 r., wydane w trybie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym organ zawarł informację, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, doręczono bezpośrednio Spółce pomimo, że w sprawie byli ustanowieni jej pełnomocnicy. Natomiast doręczenie zawiadomienia bezpośrednio Stronie z pominięciem pełnomocnika oznaczało, że nie wywołuje ono skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak, wobec braku wiedzy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd pierwszej instancji nie był w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy nie, do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które określały zaskarżone decyzje. Dlatego Sąd ten nie podjął rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 3 P.p.s.a., lecz uchylił decyzje organu odwoławczego, umożliwiając organowi wypowiedzenie się w sposób kompleksowy do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. 2. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 2.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie, uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji i następnie umorzenie postępowań, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje sądowe. 2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28 marca 2014 r., UKS1291/W3P/42/39/10/207/051 oraz UKS1291/W3P/42/44/10/95/051 oraz nieumorzenie postępowań w sprawie podatku VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r., wszczętych postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9 września 2010 r., UKS1291/W3P/42/39/10/1/051 oraz UKS1291/W3P/42/44/10/1/005, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2010 r., w dniu wydawania decyzji przez Dyrektora IS uległo przedawnieniu i nie nastąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem czy przerwaniem biegu przedawnienia, a tym samym zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania; 2) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozpoznaniu sprawy znajdujących się w aktach sprawy dokumentów dotyczących okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Spółki oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.3. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.4. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz w związku z art. 208 § 1 O.p. motywowany nieumorzeniem postępowań podatkowych przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na przedawnione, według Strony, zobowiązania podatkowe. W realiach sprawy umorzenie postępowań podatkowych byłoby przedwczesne, gdyż ze stanu sprawy nie wynikało jednoznacznie, czy w niej nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem (poza wykluczonym przez Sąd zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie zawiadomienia z dnia 16 października 2014 r. bezpośrednio Stronie, zamiast jej pełnomocnikowi), ani przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Znamienne jest tu, że Sąd pierwszej instancji w oparciu o akta sprawy, nie stwierdził, aby z nich wynikały okoliczności rozstrzygające tę kwestię, co wobec oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji skłaniało do rozstrzygnięcia sądowego ukierunkowanego na wyjaśnienie problematycznej materii. Jak to wprost podał Sąd w zaskarżonym wyroku "wobec brak wiedzy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odniesieniu do innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia, Sąd nie był w stanie definitywnie stwierdzić, czy w tej sprawie doszło, czy też nie, do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które określa zaskarżona decyzja". W takich okolicznościach nie podjęcie przez Sąd rozstrzygnięcia, którego postawę stanowi art. 145 § 3 P.p.s.a., tj. nie umorzenie postępowań podatkowych, a podjęcie rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji, było zasadne. Umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd jest rozstrzygnięciem, jako kończącym sprawę przed organami, daleko idącym. Powinno być stosowane, w sytuacjach w których nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości co do ziszczenia się przesłanki kwalifikującej umorzenie postępowania podatkowego na etapie kontroli sądowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym - na tle rozumienia art. 145 § 3 P.p.s.a. - często wyrażany jest pogląd, że "wydane na tej podstawie prawnej orzeczenie sądu zastępuje de facto rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania". Jednak w realiach tej sprawy, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie było wprost ukierunkowane na umorzenie postępowań przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pierwszej kolejności wskazał, aby organ dokonał analizy sprawy pod kątem zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia z innych przyczyn, zaś analiza ta powinna być należycie udokumentowana, tak aby powoływane fakty znajdowały potwierdzenie w dokumentacji tworzącej akta sprawy administracyjnej. Dopiero, w przypadku - jak wskazał Sąd - stwierdzenia upływu terminu przedawnienia, po analizie wszystkich przewidzianych przez ustawę przesłanek zawieszenia albo przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ będzie zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowań podatkowych. 3.5. Drugi zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. nie mógł odnieść pożądanego skutku. Zarzut ten motywowany był pominięciem przez Sąd znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 9 listopada 2015 r. oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 listopada 2015 r., gdzie ten pierwszy organ w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Skarbowej [...] nie przedstawił żadnych okoliczności, które mogłyby mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, oprócz wskazania na zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dnia 3 listopada 2014 r. W istocie w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji poza swoimi rozważaniami pozostawił okoliczność zalegania w aktach sprawy pism o których wspomniano w skardze kasacyjnej. Pominięcie to nie stanowi jednak wady kwalifikującej do uchylenia zaskarżony wyrok i zarazem umorzenia postępowań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2010 r. Stan faktyczny sprawy powinien być bowiem ustalony w sposób jednoznaczny dla podjęcia adekwatnego ku niemu rozstrzygnięcia. Takiej jednoznaczności w sprawie zabrakło, tak w zaskarżonych decyzjach w związku z twierdzeniem pełnomocnika Dyrektora IAS, którym de facto nie wykluczono istnienia innych okoliczności zawieszających albo przerywających bieg terminu przedawnienia. 3.6. Wszystko to skłaniało do wniosku, że w sprawie, na etapie wyrokowania przed Sądem pierwszej instancji, nie wystąpiła oczywista obiektywna przyczyna bezprzedmiotowości postępowań podatkowych. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów skargi kasacyjnej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania nie orzekano wobec braku ku temu podstaw prawnych (art. 203 i art. 204 P.p.s.a. nie przewidują zwrotu kosztów postępowania dla organu, w sytuacji oddalenia skargi kasacyjnej strony od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę). s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki s. NSA J. Zubrzycki