II SA/Rz 199/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K.L. i R.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2019 r., nr 1801-IOA.4246.10.2019 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 22 listopada 2018 r., nr 408000-COP.4246.521.2018.WK, 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie solidarnie na rzecz skarżących K.L. i R.L. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi R. L. i K. L. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 30 października 2019 r., nr 1801-IOA.4246.10.2019, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P.(dalej: NPUCS) z 22 listopada 2018 r., nr 408000-COP.4246.521.2018.WK, w przedmiocie wymierzenia skarżącym – wspólnikom spółki cywilnej, solidarnie kary pieniężnej w wysokości [...]zł, z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] nr [...] poza kasynem gry. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 23 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze policji przeprowadzili przeszukanie w lokalu - [...] prowadzonym przez skarżących i zatrzymali urządzenie do gier – [...] nr [...] oraz umowę dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu, zawartą przez skarżących z [...] sp. z o.o. w W. Zgodnie z postanowieniami umowy skarżący wydzierżawili spółce 2 m2 swojego lokalu za czynsz dzierżawny wynoszący 40 % wartości przekazów pieniężnych, zrealizowanych przez wstawione do lokalu urządzenie. W oparciu o wyjaśnienia jednostki badawczej - Wydziału Laboratorium Izby Celnej w [....] zawarte w piśmie z dnia 5 października 2018 r., organy uznały, że gry urządzane na zatrzymanym urządzeniu mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymywane wyniki są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym spełniają definicję automatu do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847, dalej: u.g.h.). Możliwość rozgrywania nowych gier za otrzymane punkty sprawia z kolei, że urządzenie spełnia przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. W ocenie organu skarżący, działający w ramach spółki cywilnej, wypełnili znamiona przesłanki urządzania gier na automatach poza kasynem gry, ponieważ wstawione do ich lokalu urządzenie, wbrew zapisom umowy, nie było terminalem służącym do realizacji przekazów czy też obrotu instrumentami finansowymi. Brak było podstaw do przyjęcia, że zatrzymane urządzenie służyło do pośrednictwa finansowego, wobec czego organ uznał, że służyło ono do prowadzenia gier hazardowych, a skarżący zapewniali ciągłość jego działania, gdyż było włączane i wyłączane przez pracowników lokalu. Sami skarżący czerpali zaś z niego zyski, określone w umowie jako udział w wygenerowanym przez urządzenie przychodzie. Ich należności z tego tytułu, wynoszące 40% przychodu, nie stanowiły w istocie należności z tytułu czynszu dzierżawnego, ale wynagrodzenie za udział w przedsięwzięciu, w efekcie czego skarżący byli zainteresowani zwiększeniem liczby osób rozgrywających gry, zapewniając im możliwie najszerszy dostęp do urządzenia. Organy zwróciły także uwagę na inne zapisy zawartej przez skarżących umowy, w ramach których znalazło się stwierdzenie o zapoznaniu się przez nich z wewnętrzną procedurą przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy. Decyzją z 22 listopada 2018 r. NPUCS wymierzył skarżącym – wspólnikom spółki cywilnej solidarnie karę pieniężną w wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Opisaną na wstępie decyzją z 30 października 2019 r., DIAS po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję I instancji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uchybienia art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 ze zm., dalej: k.p.a.), w związku z nieumorzeniem postępowania, wobec upływu 5 letniego terminu przedawnienia do wymierzenia kary, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Organ wskazał na istotną różnicę pomiędzy decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, a decyzją w przedmiocie nałożenia kary i przyjął, że art. 68 § 1 O.p. nie może w tym wypadku zaleźć zastosowania, bowiem prawo do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną nie ulega przedawnieniu. Skargę na powyższą decyzję wnieśli R. L. i K. L. domagając się uchylenia decyzji administracyjnych obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach, zastosowanie winny zaleźć regulacje k.p.a., a nie przepisy O.p. . Zgodnie z tymi pierwszymi, pięcioletni termin do wydania decyzji wymierzającej karę już upłynął. Skarżący podkreślili, że zatrzymane urządzenie nie stanowiło automatu do gier i powinno być potraktowane jako terminal służący do obrotu instrumentami finansowymi. Ponownie zwrócili uwagę, że nie można im przypisać cech podmiotu urządzającego gry na tym urządzeniu, gdyż ich aktywność ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni lokalu. Zakwestionowali również uprawnienia jednostki badawczej, która oceniała cechy urządzenia. Pismem z 14 grudnia 2019 r. strony uzupełniły skargę o dodatkowe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 40/20, oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że w świetle odesłania z art. 91 u.g.h. nie ulega wątpliwości, iż przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w O.p. , które odnoszą się również do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 O.p. Zdaniem WSA, nie może być zatem mowy o stosowaniu do tej materii regulacji k.p.a., odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a., w myśl którego przejście na regulacje k.p.a. w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. W ocenie Sądu, sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie, bowiem regulacje odnoszące się do przedawnienia prawa do wykonania konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie odnosić należy do decyzji nakładających kary za urządzenie gier, które również mają konstytutywny charakter. Skoro więc u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji, to w przypadku kar za urządzenie gier nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji k.p.a. Przedawnienie prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należało rozstrzygnąć na gruncie art. 68 § 2 O.p., a więc z zastosowaniem pięcioletniego terminu, jaki ustawodawca przewidział dla sytuacji, w których zachodzi konieczność ustalenia przesłanek warunkujących nałożenie kary samodzielnie przez organy administracji. WSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony 23 kwietnia 2013 r., a zatem do tego roku należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2013r., a zatem termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Do tego czasu wydana zaś została decyzja organu I instancji i doręczona pełnomocnikowi skarżących w dniu 7 grudnia 2018 r. Z tego względu Sąd I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej na skarżących karę. WSA uznał, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, lecz urządzanie gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. W ocenie WSA, organy prawidłowo uznały skarżących za urządzających gry na automatach, gdyż brali oni czynny, istotny oraz aktywny udział w przedsięwzięciu, w ramach którego gry były realizowane. Aktywność skarżących nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, ale faktycznie sprowadzała się do przystąpienia do przedsięwzięcia, we współpracy z innymi podmiotami, w ramach którego urządzane były gry na automatach. Bezpośrednio, czy też poprzez swoich pracowników, sprawowali pewien nadzór nad urządzeniem, w zakresie przyjętych procedur wewnętrznych, mających za zadanie przeciwdziałanie praniu brudnych pieniędzy. Wkład skarżących w przedsięwzięcie i udział w nim miał aktywny charakter i obejmował jego niezbędne i istotne aspekty, znajdujące odzwierciedlenie m.in. w podziale zysków z eksploatacji automatu. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości lub w których grający nie miał możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra miała charakter losowy w rozumieniu u.g.h. Ustalenia poczynione w ramach postępowania odnośnie cech urządzenia zostały przeprowadzone na podstawie laboratoryjnych, przeprowadzonych przez uprawniony, posiadający akredytację podmiot, tj. Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżących wyrokiem z 30 listopada 2023 r., sygn. akt II GSK 941/20, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. NSA uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut wskazujący na wadliwość rozstrzygnięcia Sądu przez brak oceny zaistnienia w niniejszej sprawie możliwości zastosowania art. 189g § 1 k.p.a. Sąd II instancji wskazał, że w orzecznictwie NSA za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, jaką jest rekompensata podatku, ani art. 8 u.g.h., ani art. 91 tej ustawy nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami O.p. Zdaniem NSA decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (por. wyroki NSA z 26 października 2016 r. sygn. akt II GSK 1479/16, z 8 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 3533/17, z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16; publ. CBOSA). W tej sytuacji, w ocenie NSA, należy rozważyć, czy do spraw dotyczących kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych mogą być stosowane przepisy Działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego, regulujące kwestie administracyjnych kar pieniężnych. Zdaniem NSA niedopuszczalna jest sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem. Ponieważ w art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, iż administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, to obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie w rozpoznawanej sprawie, czy spełniona została przesłanka przedawnienia. Sąd II instancji za prawidłowe uznał stanowisko WSA w Rzeszowie w zakresie przyjęcia, że ogół zrealizowanych przez skarżącego czynności stanowił istotny element procesu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, z tego więc względu nałożenie na niego kary było zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej: P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych przepisach. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie. W prawomocnym wyroku kasatoryjnym NSA stwierdził, że w kwestii przedawnienia kar pieniężnych, niezależnie od odesłania zawartego w art. 91 u.g.h., zastosowanie mają przepisy k.p.a., w tym art. 189g k.p.a. i wskazał, że w ponownym postępowaniu należy rozważyć czy w rozpoznawanej sprawie spełniona została przesłanka przedawnienia. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w warunkach związania wyrokiem NSA, w myśl art. 190 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż nałożenie kary pieniężnej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie art. 189g k.p.a. administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 23 kwietnia 2013 r., dlatego też do tej daty winno odnosić się naruszenie przepisów u.g.h. - zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą. Dokonując wykładni art. 189g § 1 k.p.a. należy rozważyć, czy termin przewidziany w tym przepisie odnosi się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, czy też taka decyzja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu przeważająco przyjmuje się, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji nie przerywa biegu terminu przedawnienia nałożenia kary pieniężnej (por. Agnieszka Krawczyk (w:) Chróścielewski Wojciech (red.), Kmieciak Zbigniew (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Opub. - WKP 2019). Należy podzielić to stanowisko ponieważ wykładnia językowa przepisów Działu IVa k.p.a. je potwierdza, a żadna inna dyrektywa wykładni nie uzasadnia tezy, aby wyciągnięte wnioski były absurdalne lub paradoksalne. Ustawodawca dostrzegł w art. 189h K.p.a. potrzebę uregulowania przyczyn przerwania lub zawieszenia lub nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, ale nie umieścił pośród nich wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W szczególności art. 189h § 4 pkt 1 k.p.a. przewiduje, że bieg terminu przedawnienia nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia środka zaskarżenia od decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej do sądu administracyjnego albo sądu powszechnego, albo skargi kasacyjnej od prawomocnego orzeczenia w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej. Zatem ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z aktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji, nie zaś z wniesieniem odwołania od decyzji organu I instancji. Należy więc uznać, że wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. W ocenie Sądu przed upływem terminu określonego w art. 189g § 1 k.p.a. należało doręczyć skarżącym decyzję ostateczną organu odwoławczego, skoro od decyzji organu I instancji, wydanej przed upływem tego terminu, wniesiono odwołanie. Doręczenie zgodne z regułami przewidzianymi przez ustawodawcę skutkuje bowiem dopiero wejściem do obrotu prawnego decyzji oraz związaniem organu, jak i strony postępowania treścią decyzji. Tylko taka decyzja wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową (por. wyrok NSA z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I GSK 207/18, postanowienie NSA z 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1309/15). Decyzja w przedmiocie nałożenia kary ma charakter kształtujący obowiązki strony, jest więc aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym), a przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Aby przedawnienie nie nastąpiło, termin - w tym wypadku 5 lat - powinien być zachowany zarówno w momencie podjęcia decyzji, tj. jej formalnego podjęcia, jak i doręczenia decyzji, to jest w momencie zakomunikowania stronie. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, rozpoczynał swój bieg 23 kwietnia 2013 r. i kończył z dniem 23 kwietnia 2018 r. Ostateczna decyzja nakładająca karę winna być zatem wydana i doręczona stronie do 23 kwietnia 2018 r. Decyzja organu II instancji została wydana 30 października 2019 r. i doręczona stronie skarżącej 14 listopada 2019 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe uzasadnia orzeczenie o usunięciu wydanych decyzji z obrotu prawnego, z powodu naruszenia art. 189g § 1 k.p.a. Procesowym skutkiem przedawnienia prawa do nałożenia kary pieniężnej jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie z mocy art. 91 u.g.h., gdy postępowanie z jakiekolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt 2 wyroku, na podstawie art. 200 P.p.s.a., art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Na kwotę [...] zł zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości [..] zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości [..] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł.