I GSK 1013/21

TEZY Prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a. Zaprezentowana ocena prawna ma również zastosowanie do przepisów § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19. SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 317/21 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 317/21 rozpoznając skargę K. W. (dalej: strona) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] marca 2021 r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne uchylił zaskarżoną decyzję. Od przedmiotowego wyroku Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 9, art. 10 § 1 i art. 79 a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2021 r. poz. 735 ze zm. - dalej: k.p.a), poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, pomimo braku podstaw do stwierdzenia uchybień ww. przepisowi k.p.a.; art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 76 k.p.a., poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych pomimo, że podejmowane w niniejszej sprawie przez organ czynności procesowe i w efekcie odmowa dokonania wnioskowanego zwolnienia z opłacenia składek za styczeń 2021 r. wynikała z nieprowadzania przeważającej działalności w dniu 30 września 2020 r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD, art. 145 § 1 pkt l lit. c p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 r., poz. 374 ze zm. - dalej: ustawa o przeciwdziałaniu COVID-l9) w związku z art. 180 § 1 i 2 k.p.a. - poprzez niezasadne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji organu przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zawnioskowanego zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za styczeń 2021 r. na skutek nie prowadzania przeważającej działalności w dniu 30 września 2020 r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD, art. 151 p.p.s.a w związku z art. 31 zo ust. 1 oraz art. 31 zq ust. 1-3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 - poprzez nie oddalenie skargi w okolicznościach braku podstaw do zawnioskowanego zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za styczeń 2021 r. na skutek nie prowadzania przeważającej działalności w dniu 30 września 2020 r. oznaczonej wskazanym we wniosku kodem PKD, II. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 31 zo ust. 10 ustawy o przeciwdziałaniu COVlD-19 w związku z § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń poprzez błędną wykładnię i wskazanie podstaw do uchylenia decyzji Zakładu w sytuacji niespełnienia przez stronę przesłanki dotyczącej wykazania na dzień 30 września 2020 r. prowadzenia działalności właściwym kodem PKD, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. związku z art. 31 zo ust. 11 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu tezy, iż ciężar wykazania prowadzenia działalności oznaczonym kodem PKD uprawniającym do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia za styczeń 2021 r. ciąży na organie, a nie na wnioskodawcy, gdyż z ww. przepisów wynika domniemanie prawne, odnoszące się do prawdziwości treści ewidencji i informacji o działalności gospodarczej. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Za podstawę wyroku z 17 czerwca 2021 r., I SA/Sz 317/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął ustalenia faktyczne z których wynika, że Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych decyzją z [...] marca 2021 r. odmówił stronie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 stycznia 2021 r. Organ przywołał treść § 10 ust. 1 i § 11 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz.U. z 2021 poz. 152 dalej: rozporządzenie Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r.) i stwierdził, że zgłoszony na dzień 30 listopada 2020 r., zgodnie z rejestrem CEIDG i GUS, przeważający kod PKD 47.19.Z nie uprawnia strony do zwolnienia z opłacania składek z ustawy Tarcza 7,0. ZUS podał, że wskazany we wniosku strony kod PKD przeważającej działalności, tj. 47.71.Z – "sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach" nie został potwierdzony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w Głównym Urzędzie Statystycznym jako kod przeważające j działalności gospodarczej na dzień 30 listopada 2020 r. Organ wskazał, że na dzień 30 listopada 2020 r. w rejestrze CEIDG i GUS figurował kod PKD: 47.19Z: "pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził w trybie art. 153 p.p.s.a. następującą ocenę prawną: " (...) zdaniem Sądu, brzmienie cytowanych przepisów nie oznacza, że organ może w każdej sytuacji bezkrytycznie przyjmować dane statystyczne zawarte w rejestrze GUS czy CEIDG, co do uwidocznionego w ewidencji rodzaju przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez płatnika na dzień 30 listopada 2020 r. Istotne jest bowiem ustalenie, jaką przeważającą działalność gospodarczą (według PKD) przedsiębiorca faktycznie prowadził w tym dniu, a nie jaki rodzaj przeważającej działalności figurował w ww. rejestrze. W sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze, a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Podobne stanowisko zostało już wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (...). Zdaniem Sądu, o przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON, ponieważ przepisy regulujące funkcjonowanie tej ewidencji określają warunki, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie, kiedy i jaka działalność może być uznana za przeważającą. Decyduje jednak o tym podmiot składający oświadczenie wiedzy, w oparciu o wytyczne określone w ww. rozporządzeniu. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19, a także § 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. nie można pomiąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. (...) Oznacza to, że w przypadku uzasadnionych wątpliwości organ jest uprawniony i zobowiązany dokonać ustaleń co do rodzaju przeważającej działalności płatnika na określoną przepisem datę. Nie można wykluczyć wykazania tej okoliczności innymi środkami dowodowymi i podważenia formalnego i statystycznego znaczenia wpisu w rejestrze podmiotów REGON." Zgodnie § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, obowiązującego od 1 lutego 2021 r., zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt II ppkt a), b) petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 31zo ust. 10; art. 31zo ust. 11 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, tj. przepisów które w sprawie nie miały bezpośredniego zastosowania. Zarzut naruszenia art. 31zo ust. 10 wskazanej ustawy został również podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt I ppkt c) petitum skargi kasacyjnej, natomiast w pkt I ppkt d) petitum skargi kasacyjnej strona zarzuciła naruszenie art. 31 zo ust. 1 oraz art. 31 zq ust. 1-3 tej ustawy przywołując datę 30 września 2020 r., tę datę strona powołała również w zarzucie podniesionym w pkt I ppkt b) petitum skargi kasacyjnej. Należy wskazać, że § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 obowiązującego od 1 lutego 2021 r. stanowi, że zwolnienie dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo okresu od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., zwolnienie dotyczy składek wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 4 rozporządzenia, dotyczy płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r. wskazaną tam przeważającą działalność oznaczoną według PKD. Rozdział 4 rozporządzenia jest regulacją szczególną odwołującą się do zasad ogólnych określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19. Z tych powodów, podniesione zarzuty nie są zasadne. Natomiast odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt I ppkt a) i b) petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane, między innymi w wyrokach: z 15 września 2021 r., I GSK 430/21; z 17 listopada 2021 r., I GSK 794/21 (cbois.www.nsa.gov.pl): "(...) Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że art. 31 zp i art. 31 zq ustawy nie stanowią lex specialis w odniesieniu do art. 10 § 1 i 79 a § 1 k.p.a. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej że są to przepisy kazuistyczne, niemniej jednak nie są to przepisy regulujące zagadnienia uregulowane w art. 10 § 1 i art. 79 a § 1 k.p.a., a tym bardziej nie wyłączają one zastosowania tych regulacji. Ponadto, co należy szczególne podkreślić, z art. 31 zp ust. 7 ustawy wynika, że odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Oznacza to, że odmowa zwolnienia z tego obowiązku następuje w formie aktu administracyjnego wydawanego w ramach procedury uregulowanej w Kodeksie postępowania administracyjnego, bez zastrzeżenia z którego wynikałoby ograniczenie w zastosowaniu określonych przepisów tego kodeksu. (...) Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą, którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy w postępowaniu administracyjnym, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego. Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności, przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym, przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku, bowiem uzasadnionych wątpliwości, co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności, (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym. (...) Dokonując, natomiast wykładni art. 31zo ust. 11 ustawy COVID z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz, że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie art. 31zo ust. 11 ustawy o COVID prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej. (...) Reasumując prawidłowa wykładnia art. 31zo ust. 11 ustawy COVID, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma, bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a." Zaprezentowana ocena prawna ma również zastosowanie do przepisów § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19, które mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.