I FSK 2147/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 286/11 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 286/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w okresie objętym kontrolą podatnik świadczył usługi polegające na wykonywaniu czynności biegłego sądowego w zakresie badań pismoznawczych na rzecz sądów, prokuratury, policji oraz innych organów. Decyzją z 10 grudnia 2010 r. organ I instancji zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług A. L. za grudzień 2006 r. w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu tego podatku. Decyzja ta została utrzymana przez organ II instancji. W ocenie organów podatkowych zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż czynności wykonywane przez stronę nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"). 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił, iż narusza ona: - art. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1 – dalej: "VI Dyrektywa") (zastąpiony przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1 – dalej: "Dyrektywa 112") przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, - art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), przez naruszenie zasady równości wobec prawa, - art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu (pominięcie osoby pełnomocnika). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sierdził, że skarga jest bezzasadna. W uzasadnieniu Sąd powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której wyrażono pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Sąd nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym również art. 2 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ustalając podstawę opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie rachunków dokumentujących wykonanie usług oraz dowodów zapłaty za te usługi. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art. 32 ust.1 Konstytucji. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić, że obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z przepisów obowiązującego prawa, mających zastosowanie do wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji, narusza zasadę równości wobec prawa. W świetle tych przepisów podatkowoprawny status skarżącego, jako biegłego sądowego, nie doznaje jakiegokolwiek uszczerbku w porównaniu z sytuacją innych podatników podatku od towarów i usług. Przepisy regulujące zasady ustalania wysokości wynagrodzenia za czynności biegłych przed sądami lub innymi organami nie należą zaś do przepisów prawa podatkowego (por.: art.3 pkt 3 O.p.). Nieuwzględnienie aspektu podatkowego przy ustalaniu wielkości wynagrodzeń biegłych nie może rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez nich czynności. Także zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika strony okazał się zdaniem Sądu nieuzasadniony. Dokument pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu, złożony został bowiem dopiero w toku postępowania odwoławczego. Natomiast po dniu jego złożenia postępowanie prowadzone było z udziałem pełnomocnika. 6. W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. z 1967 r., Nr 71, s. 1301 – dalej: "I Dyrektywa") i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez zawężenie definicji neutralności podatku VAT, - błędne zastosowanie art. 32 ust 1 Konstytucji i w konsekwencji naruszenie zasady równości wobec prawa, 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 1 § 1, art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 ust. 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122 O.p., polegające na nienależytym wykonaniu kontroli działalności administracji publicznej i oddaleniu skargi pomimo tego, że skarga powinna być uwzględniona, gdyż organy administracji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, - art. 141 § 4 i 134 w zw. z art.193 p.p.s.a. polegające na nieodniesieniu się w uzasadnieniu WSA w Lublinie do wszystkich zarzutów na jakich oparta była skarga, - art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p., polegające na nie wyjściu przez WSA w Lublinie poza zarzuty skargi oraz powołaną podstawę prawną i nie dokonanie oceny stanu faktycznego w świetle miejsca skarżonej decyzji w ramach porządku prawnego z punktu widzenia zasad prowadzenia postępowań w sposób budzący zaufanie do organów. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg. norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8.1. Przede wszystkim za sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, NSA przyjął, że: "Czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy." (ONSAiWSA z 2009 r. nr 3, poz.46). W uzasadnieniu stwierdził zaś, że: 1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę; 2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść; 3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ; 4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W oparciu o wskazane okoliczności Sąd doszedł do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. 8.2. Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. W ramach zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zaakceptował poglądy w niej wyrażone, a to z kolei ma zasadniczy wpływ na treść wydanego wyroku. 8.3. W świetle powyższego przyjąć bowiem należy, że następstwem uznania czynności świadczonych przez biegłych na zlecenie różnych organów jako mieszczących się w zakresie przedmiotowym oraz podmiotowym podatku VAT, jest konieczność odprowadzania podatku od takich czynności. Konstatacji tej nie podważa przy tym zmiana przepisów prawa z zakresu materii niepodatkowej. Zmiana "otoczenia normatywnego" dotyczącego zasad wynagradzania biegłych (zob. ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o zmianie dekretu o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym - Dz.U. Nr 221, poz. 1739) wobec zasadniczo niezmiennych w swej treści postanowień ustawy o podatku VAT, wbrew zapatrywaniom skarżącego, nie mogła prowadzić do wniosku o braku obowiązku odprowadzania podatku VAT od czynności biegłego. Nieuwzględnienie okoliczności, że do dnia 31 grudnia 2009 r. nie było w dekrecie z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 oraz z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) postanowienia, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem podatku VAT podwyższa się o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o VAT, obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu, który to zapis obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2010 r., nie świadczy o wadliwie ustalonym stanie faktycznym, jak mylnie wywodzi skarżący. Natomiast może świadczyć o niekonsekwentnym zachowaniu prawodawcy, który z sobie tylko wiadomych powodów nie uwzględnił nowego aspektu podatkowego, pozostając przy dotychczasowych regułach ustalania wysokości wynagrodzeń biegłych. W ten sposób de facto doprowadził do ich obniżenia w niektórych sytuacjach, tj. po utracie lub rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT. Aspekt ten nie mógł jednak rzutować na prawnopodatkową ocenę wykonywanych przez biegłych czynności, a tym samym wykluczać ich opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1913/09). 8.4. Dla prawidłowości zaskarżonego orzeczenia bez znaczenia jest argumentacja nawiązująca do stwierdzeń zawartych w postanowieniu sygnalizacyjnym wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, w związku z wyrokiem z tej samej daty, sygn. akt K 50/05, orzekającym o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji RP. Wspomnianego postanowienia, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował własną ocenę wobec stwierdzonych w prawie luk, nie wolno było traktować jako środka reakcji na uchybienia i luki w prawie konkurencyjnego w stosunku do jednej z podstawowych kompetencji orzeczniczej Trybunału, tj. badania zgodności z Konstytucją RP określonych przepisów ustawowych (zob. ww. wyrok TK). Uwagi zaś o potrzebie aktywności prawodawczej czynione w postaci postanowień sygnalizacyjnych nie stanowią o żadnym konkretnym obowiązku, a co najwyżej o powinności jej rozważenia przez organy, które są jego adresatem (zob. M. Florczak – Wątor, Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i ich skutki, Ars boni et aequi, Poznań 2006, str. 129 i 173). Z tych zasadniczych względów postanowienie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt S 3/08, bezpośrednio nie oddziaływało na sferę orzeczniczą Sądu pierwszej instancji. Z pola widzenia nie należało tracić także i tego, że sądowa kontrola działań administracji publicznej sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem, a nie według zasad słuszności, jak upatruje tego Skarżący, powołując się na art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym konkretnym przypadku oznacza to, że Sąd badał zaskarżoną decyzję według wzorca wynikającego z przepisów ustawy podatkowej w brzmieniu właściwym dla okresu wystąpienia zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. 8.5. Wpływu na wynik sprawy nie miał również fakt nieodniesienia się do wszystkich argumentów skarżącego zawartych w skardze do sądu pierwszej instancji, czy też niezbadanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji pod kątem niezastosowania w sprawie art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze I Dyrektywy. Brak szerszego odniesienia się przez ten Sąd do zasady neutralności wynikającej z powołanego przepisu, nie niweczy bowiem prawidłowości zajętego stanowiska w przedmiocie opodatkowania czynności biegłego podatkiem VAT. Z prawnego punktu widzenia konstrukcja podatku VAT nie uzasadnia tezy, że jest to podatek obciążający konsumpcję. Ani przepisy regulujące przedmiot opodatkowania nie wymieniają konsumpcji, ani też z definicji podatnika nie można wywieść, że jest nim konsument. Natomiast jest to niewątpliwie ekonomiczna cecha tego podatku, gdyż konsument w sensie formalnym nie jest podatnikiem, a mimo to ponosi jego całkowity ciężar. Wynika z tego, że podmioty, które nie nabywają towarów i usług w celach konsumpcyjnych, ale w związku z działalnością gospodarczą, powinny być całkowicie wolne od realnego obciążenia podatkiem VAT. Przepis art. 1 ust. 2 I Dyrektywy wskazuje także na zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatku VAT jest zaś prawo do jego odliczenia (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1024/09) i przyjęta w niniejszej sprawie ocena prawna nie dezawuuje wspomnianego uprawnienia. 8.6. Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżący w uzasadnieniu do tego zarzutu stwierdził, że w obrębie grupy biegłych sądowych ci, którzy nie przekroczyli limitu obrotu wskazanego w art. 113 u.p.t.u. będą traktowani odmiennie od tych, którzy stali się podatnikami podatku VAT czynnymi (niekorzystającymi ze zwolnienia). Wyjaśnił, że biegli, którzy nie są podatnikami VAT czynnymi otrzymywali w spornym okresie wynagrodzenie w wysokości określonej zgodnie z ww. dekretem z dnia 26 października 1950 r. Kwota ta była im wypłacana jedynie po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast biegli, którzy stali się zgodnie z przepisami podatnikami VAT czynnymi musieli dodatkowo od otrzymanej kwoty odprowadzić podatek VAT (ich wynagrodzenie było niższe o podatek należny). Powyższe twierdzenia zasadzały się na błędnym założeniu o występowaniu pod względem "prawnopodatkowym" jednorodnej grupy biegłych sądowych. W tym przypadku cechą relewantną nie jest wykonywana profesja, lecz status podatnika VAT czynnego lub podatnika zwolnionego. W ramach zaś każdej z tych dwóch grup wszyscy podatnicy są traktowani tak samo. Nie można więc porównywać sytuacji podatników należących do różnych grup i oczekiwać, że także oni powinni być traktowani tak samo, a w braku tej tożsamości widzieć naruszenie zasady równości. 8.7. Pewne zróżnicowanie podmiotów posiadających nawet te same cechy jest dopuszczalne na gruncie zasady równości, jeżeli jest to zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi. Korygujący charakter reguły wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, polega na tym, że może ona uzasadniać odstępstwo od wyrażonej w jej art. 32 zasady równego traktowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że zasada równości nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w tym znaczeniu, iż zrównuje sytuację wszystkich podmiotów ze względu na cechy, jakimi się charakteryzują. Równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawodawca ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek określania kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy. Zasada wyłączności ustawowej wynikająca z powyższego przepisu w zakresie określenia grupy podmiotów zwolnionych z podatku VAT w omawianym przypadku została zachowana. Ustawodawca w sposób jasny i czytelny określił, nie tylko kto i w przy zachowaniu jakich warunków jest zwolniony z podatku, ale także kto z takiego zwolnienia nie korzysta. Oznacza to, że wprowadzając omawiane regulacje ustawodawca działał w poszanowaniu zasady określoności ustawowej. 8.8. Na marginesie stwierdzić należy, że podniesiona kwestia zróżnicowania wynagrodzeń biegłych i nieuwzględnienie do 31 grudnia 2009 r., w przypadku niekorzystających ze zwolnienia podmiotowego biegłych-podatników, potrzeby podwyższenia ich wynagrodzenia o stawkę podatku przewidzianą dla tego rodzaju czynności w przepisach o VAT, może być przedmiotem rozważenia stosownej odpowiedzialności organów odpowiedzialnych za ten stan rzeczy. 8.9. Z tych względów należało uznać, że przyjęte w polskim porządku prawnym rozwiązania umożliwiające działalność biegłych sądowych w ramach statusu podatnika VAT zwolnionego albo podatnika VAT czynnego nie mają charakteru dyskryminującego. 8.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.- orzekł jak w sentencji wyroku.