II FSK 307/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1207/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. C. i P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1207/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wybrane miesiące 2013 roku. Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2013 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych, opodatkowaną na tzw. zasadach ogólnych określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.) przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tej działalności, a mianowicie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z niezasadnym zaliczeniem w ich ciężar kwoty 194.951,22 zł za zakup usług budowlanych od firmy B. oraz kwoty 449.284,67 zł za zakup usług budowlanych od firmy: Z. Według organu czynności wykazane w fakturach na ww. usługi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym strona naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 15 lutego 2019 r., określając zobowiązanie podatkowe za 2013 rok w wysokości wyższej niż zadeklarowała podatniczka. Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w miesiącach 2013 roku spowodowało konieczność określenia wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w skorygowanej, zwiększonej wysokości. Skutkowało to wystąpieniem zaległości w rozumieniu art. 53 § 1 i 4 oraz art. 51 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), powodując obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę, z odpowiednim uwzględnieniem regulacji art. 53a O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 15 lutego 2019 r. określił stronie odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 roku w kwocie ogółem 8.149 zł. W następstwie odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu I instancji w odniesieniu do określenia ww. zaliczek za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad 2013 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie, wskazując na wydanie decyzji przez organ I instancji po upływie terminu przedawnienia, zaś w odniesieniu do grudnia 2013 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając ustalenia tego organu. Z takim stanowiskiem strona nie zgodziła się, wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił. Sąd ten w pierwszej kolejności wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe i kompletne postępowanie, gromadząc materiał dowodowy w stosunku do podatniczki oraz B. i Z., uprawniający do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów opisanych zakwestionowanymi fakturami od ww. dostawców usług. W tym zakresie Sąd ten wydał wyrok z 8 lipca 2021 r. sygn. I SA/Kr 1206/21 oddalający skargę na decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Następnie Sąd I instancji powołał przepisy art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 6 u.p.d.o.f., a także art. 53 O.p. dochodząc do przekonania, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie przez organy podatkowe obu instancji decyzji "odsetkowych" w trybie art. 53a § 1 O.p. Sąd ten zaznaczył, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, gdyż w sferze ustaleń faktycznych jest pochodną wyniku postępowania wymiarowego prowadzonego w stosunku do skarżącej za 2013 rok. Przyjmując ustalenia tej decyzji organ zobligowany był określić wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2013 r., co Sąd I instancji uznał za uzasadnione. Sąd ten wyjaśnił, że dopóki pozostaje w obrocie prawnym decyzja określająca wymiar podatku za 2013 rok, to rozstrzygnięcie podjęte w tejże sprawie jest wiążące dla organu w sprawie pochodnej, jaką jest określenie odsetek od zaliczek. W efekcie Sąd oddalił skargę. W skardze kasacyjnej reprezentujący następców prawnych podatniczki (podatniczka zmarła [...].2019 r.) pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 53a O.p. w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie powstała zaległość podatkowa dotycząca zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013, przez co orzeczenie o odsetkach w związku z niewpłaceniem tych zaliczek było zasadne, podczas gdy podatnik prawidłowo wykazywał i opłacał zaliczki na podatek dochodowy. W efekcie skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i uchylenie poprzedzających ten wyrok decyzji, ewentualnie uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podtrzymał i powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wnioskami skargi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. W podstawach skargi kasacyjnej strona skarżąca powołała art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzutu tego kasator szerzej nie uzasadnił ograniczając się do stwierdzenia, że wniósł odrębną skargę kasacyjną od wyroku w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, zaś wywiedziona w tej sprawie skarga kasacyjna od wyroku w przedmiocie określenia odsetek od zaliczek jest naturalną konsekwencją tej pierwszej skargi kasacyjnej. Mając na względzie tak sformułowane podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Sąd nie stosuje więc wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji, gdyż jego związanie tymi przepisami sprowadza się do dokonania oceny prawnej, co do prawidłowości decyzji organów administracji publicznej w zakresie stosowania prawa. Z uwagi na to, że instytucja skargi kasacyjnej służy poddaniu sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości orzeczenia sądu I instancji, to zarzuty podnoszone w treści tej skargi powinny bezpośrednio wskazywać na uchybienia sądu w związku z uchybieniami organu administracji (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r. sygn. I OSK 1723/23). Takich wskazań autor skargi kasacyjnej jednak nie poczynił. Tymczasem art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego wymaga wskazania na jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należało, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 27 września 2024 r. sygn. III OSK 2890/22). Jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie kasator jednak nie przedstawił, co uniemożliwia Sądowi orzekającemu przedstawienie szerszego stanowiska. W tej sytuacji jedynie nadmienić trzeba, że przepis art. 51 § 2 O.p. za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, zaś art. 53 § 1 O.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określa jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 O.p. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego (wymiarowego) prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią w istocie podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (miesiące). Oznacza to, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości ma wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (zob. wyrok NSA z 27 sierpnia 2019 r. sygn. II FSK 2942/17). Nadmienić należy, że wyrokiem z 20 listopada 2024 r. sygn. II FSK 306/22 wydanym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o prawidłowości tego wymiaru, podzielając w tym względzie stanowisko zawarte w poprzedzającym to orzeczenie wyroku Sądu I instancji. Mając powyższe na względzie, jak i brak usprawiedliwionych zarzutów przeciwko opisanemu na wstępie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 270 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).