I FSK 1765/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1966/20 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. I. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r., III SA/ Wa 1966/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1.2. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1.1. naruszenie art. 151 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 72; dalej: o.p.) w zw. z art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 121 o.p. - poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: Skarga do WSA) w związku z uznaniem przez WSA, że zarówno DIAS oraz uprzednio Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) w postanowieniu z dnia 14 maja 2020 r. nr [...], nr [....] przedłużającym termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.668.971,00 zł wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7D za IV kwartał 2015 r. do 1 grudnia 2020 r. (dalej: Postanowienie NUS) wykazali, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.22021 r. poz. 685; dalej: ustawa o PTU), ponieważ wykazali na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT oraz że zarówno DIAS jak i NUS wyjaśnili, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności, które mają odzwierciedlenie w aktach sprawy, podczas gdy działanie zarówno DIAS jak i NUS odbiega od spójności i logiki oraz jest prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów administracji skarbowej, ze względu na niewystarczające wyjaśnienie Spółce zasadności wstrzymania wnioskowanego zwrotu, czym nie wykazali prawidłowo istnienia wątpliwości, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU; 1.2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. art. 127 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 200a o.p. – poprzez oddalenie skargi do WSA w związku z uznaniem przez WSA, że zarówno NUS jak i DIAS nie posiadali wystarczających materiałów dowodowych w sprawie, zaś Spółka, pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usługi ani żadnych dowodów na współpracę z kontrahentami, podczas gdy NUS prowadzi postępowanie dowodowe w sposób wadliwy i opieszały, zaś Spółka przekazała organom administracji skarbowej obszerny materiał dowodowy, którego organy nie są w stanie prawidłowo ocenić i zinterpretować, ze względu na brak odpowiedniej wiedzy merytorycznej i specjalistycznej. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie tj.: 2.1. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez oddalenie przez WSA w całości skargi na Postanowienie DIAS utrzymujące w mocy Postanowienie NUS w związku ze stwierdzeniem, że zarówno DIAS jak i NUS w związku z wydanymi postanowieniami nie dopuścili się naruszenia prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie, podczas gdy zarówno Postanowienie NUS jak i Postanowienie DIAS zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa przez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w okolicznościach, w których niezasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku, czyli przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. 1.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono m.in. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie przez Sąd zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 o.p. Uzasadniając ten zarzut w skardze kasacyjnej, podniesiono, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że organy wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Nie wyjaśniono także, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Działanie organów odbiegało od spójności i logiki oraz było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów administracji skarbowej, ze względu na niewystarczające wyjaśnienie Spółce zasadności wstrzymania wnioskowanego zwrotu, czym nie wykazali prawidłowo istnienia wątpliwości, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. W uzasadnieniu dodatkowo podkreślono, że nie sposób wyczytać z zaskarżonych postanowień uzasadnionych wątpliwości, które uzasadniałaby przedłużenie terminu zwrotu VAT. Ponadto zaznaczono, że niedopuszczalnym jest to, aby skarżący ponosił negatywne konsekwencje opieszałości organów administracji skarbowej, które pomimo obszernej dokumentacji przekazanej dobrowolnie przez skarżącego niemalże 4 lata temu, w dalszym ciągu nie były w stanie przeanalizować przekazanych materiałów i które w dalszym ciągu powołują się na niekompletności zgromadzonej dokumentacji i niejasności w stanie faktycznym. 4.2. Nie sposób zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie nie wyjaśniono, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały potrzebę dalszego sprawdzania zasadności zwrotu VAT. Okoliczności te zostały obszernie przedstawione przez organy i poddane ocenie przez Sąd pierwszej instancji. 4.3. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w skarżonym postanowieniu organ szczegółowo omówił przebieg dotychczasowych postępowań począwszy od wszczętej w dniu 4 marca 2016 r. wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za IV kwartał 2015 r. po trwające nadal postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2017 r. Przedstawiono również podejmowane przez organ czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, polegające, m.in. na przesłuchaniu świadków, wystąpieniu do kontrahentów Spółki oraz do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. Co wyraźnie należy podkreślić, w ocenie organów, z dokonanych czynności wynikają znaczne rozbieżności pomiędzy ustalanymi okolicznościami a stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 stycznia 2017 r. wynika, że wykazana przez Spółkę sprzedaż na rzecz A. [...], G. [...] S.A. z K. i D. [...] S.A. z P. w 2015 r. nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał także argument organu, wskazujący na toczącą się kontrolę podatkową za okresy od II do IV kwartału 2014 r. której ustalenia, w związku z wykazaniem przez stronę w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 5.725.263,00 zł mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że występują ci sami kontrahenci. Zgodzić się zatem należy z Sądem pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Organy w sposób właściwy uprawdopodobniły zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za IV kwartał 2015 r., a powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. 4.4. Należy także zauważyć za Sądem pierwszej instancji, że w ramach postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. 4.5. Odnosząc się natomiast do zarzucanej organom opieszałości w prowadzeniu postępowania, należy zaznaczyć, że kwestia ta pozostaje poza zakresem postępowania wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Jednakże należy wskazać, że jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżąca już dwukrotnie kontrolę toczącego się postępowania w trybach odnoszących się do przewlekłość działań prowadzonych przez NUS w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2017 r. i w takim trybie ewentualne zarzuty Strony mogą być rozpatrzone. Jak wynika z akt sprawy, kwestia przewlekłości i bezczynności organu w toku postępowania podatkowego podlegała już ocenie Sądu, który wyrokiem z dnia 25 października 2019 r., III SAB/Wa 33/19 oddalił skargę Spółki. Wspomniany wyrok jest prawomocny, co oznacza, że Spółka nie kwestionowała zaprezentowanej przez Sąd oceny sprawności prowadzenia postepowania. Drugi raz kontrola w zakresie przewlekłości dokonana została wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., III SAB/Wa 18/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również oddalił skargę Spółki. Od orzeczenia tego Strona złożyła skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., I FSK 1817/20. 5.1. Nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. art. 127 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200a o.p.. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi do WSA w związku z uznaniem przez WSA, że zarówno NUS jak i DIAS nie posiadali wystarczających materiałów dowodowych w sprawie, zaś Spółka, pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usługi ani żadnych dowodów na współpracę z kontrahentami, podczas gdy NUS prowadzi postępowanie dowodowe w sposób wadliwy i opieszały, zaś Spółka przekazała organom administracji skarbowej obszerny materiał dowodowy, którego organy nie są w stanie prawidłowo ocenić i zinterpretować, ze względu na brak odpowiedniej wiedzy merytorycznej i specjalistycznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że wobec istniejących niemal 4 lata wątpliwości organy nie podjęły próby wyjaśnienia skarżącemu, jakie konkretnie wątpliwości po takim czasie prowadzenia postępowania wzbudza charakter i konstrukcja prowadzonej działalności, ani co właściwie organ ma na myśli, wskazując na charakter i konstrukcje działalności skarżącego. 5.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają powody, dla których organ przedłużył terminu zwrotu VAT. Organ szczegółowo przedstawił specyfikę działalności skarżącej, jak i prowadzone wobec niej procedury podatkowe. Po raz kolejny należy też zaznaczyć, że kwestia opieszałości postępowania wykracza poza ramy postępowania poddanego sadowej kontroli w tym postępowaniu. 6.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie przez WSA w całości skargi na Postanowienie DIAS utrzymujące w mocy Postanowienie NUS w związku ze stwierdzeniem, że zarówno DIAS jak i NUS w związku z wydanymi postanowieniami nie dopuścili się naruszenia prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie, podczas gdy zarówno Postanowienie NUS jak i Postanowienie DIAS zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa przez zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w okolicznościach, w których niezasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku, czyli przez niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zaznaczyła, że nie kwestionuje uprawnienia organu do przedłużenia terminu na zwrot podatku wobec dalszej weryfikacji zasadności tego zwrotu, jednakże w realiach niniejszej sprawy, w ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy ustalił, że organy skutecznie i zasadnie przedłużali okres weryfikacji, ponieważ rzekomo NUS nie dysponował kompletnym i wystarczającym materiałem dowodowym do terminowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zwrotu podatku skarżącej. 6.2. Powołany zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne poczynione przez organu obu instancji. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, zdaniem skarżącej, jest wynikiem wadliwego przyjęcia, że w okolicznościach sprawy uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu podatku. W tej sytuacji uznanie za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki