I SA/Kr 417/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 marca 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4253.5.2023.39 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne kwartały 2019 i 2020 r. skargę oddala. UZASADNIENIE Decyzją z dnia 25 marca 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.5.2023.39 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy wydaną przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik, organ I instancji) decyzję z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 338000-CKK1-7.5001.52.2023.31, 338000-CKK1-7.5001.49.2023.31, 338000-CKK1-7.5001.47.2023.28, 338000-CKK1-7.5001.45.2023.27 określającą W. N. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od kwoty zaniżenia zobowiązania, liczonych na dzień wydania ww. decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji: - za I kwartał 2019r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.965,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 14.286,00 zł, - za II kwartał 2019r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.214,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 30.247,00 zł, - za III kwartał 2019r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.534,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 43.476,00 zł, - za IV kwartał 2019r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 109.841,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 56.080,00 zł, - za I kwartał 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 97.159,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 43.455,00 zł,- za II kwartał 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 100.538,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 45.478,00 zł, - za III kwartał 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 112.807,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 47.491,00 zł,- za IV kwartał 2020r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 57.511,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 18.024,00 zł oraz dokonującą w toku kontroli celno-skarbowej zabezpieczenia na majątku Podatniczki na poczet wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 864.428,00 zł za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym Przeprowadzone u Podatniczki kontrole celno-skarbowe wskazywały na uzasadnione przypuszczenie, że Podatniczka prowadząc działalność mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez jej dostawców. Podatniczka nie złożyła korekt pokontrolnych. W tej sytuacji Naczelnik decyzją z 23 czerwca 2023 r. określił i zabezpieczył na jej majątku zobowiązania podatkowe uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatniczkę, przyjmując za podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.2023.615 ze zm. dalej: "uKAS"), art. 33 §1, §2 pkt. 1 i 2, §3 §4 pkt. 1 i 2, art. 33a §1 pkt. 1 i 2, §2, art. 51 §1, art. 53 §1 i §4, art. 56 §1, art. 63 §1, art. 221a §2, art. 223 §1 i §2 pkt 1, art. 222, art. 210 §2a, art. 239c, art. 143 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j.:Dz.U.2022.2651 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz.U.2018.2174 za zm. następnie Dz.U.2020.106 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") Podatniczka wniosła odwołanie lecz Dyrektor nie uwzględnił go i działając na podstawie art. 233 §1 pkt. 1 O.p. opisaną na wstępie decyzją z dnia 25 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję przytoczył art. 33 O.p. wyjaśniając w jakich sytuacjach znajduje on zastosowanie. Podniósł, że katalog okoliczności uzasadniających obawę, jest katalogiem otwartym a w związku z tym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustaleniami wykazywać tę groźbę. Następnie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo: dokonał zabezpieczenia w toku kontroli a przed wydaniem decyzji wymiarowej, zabezpieczył zarówno przybliżoną kwotę zobowiązania jaki odsetki oraz nie naruszył zasad obowiązujących w zakresie przedstawienia danych na podstawie których wysokość przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego została określona. W dalszej części uzasadnienia opisał na czym polegała działalność Podatniczki w kontrolowanym okresie i jakie zastrzeżenia powzięto w stosunku do faktur od czterech jej głównych dostawców podnosząc, że ze zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego wynika, iż podatniczka mogła uczestniczyć w oszustwie podatkowym polegającym na obniżaniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż świadczy o tym: brak znanego źródła pochodzenia towaru, liczne powiązania osobowe między dostawcami, wykreślenie tych podmiotów z rejestru VAT fakt, że ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. Zdaniem organu odwoławczego okolicznościami uprawdopodobniającymi obawę niewykonania przez podatniczkę zobowiązania jest ujawnienie w kontroli okoliczności, że podatniczka dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg i zaniżanie dochodów, Organ odwoławczy podkreślił, że ponieważ postępowanie zabezpieczające ma być prowadzone szybko więc w wielu aspektach jest odformalizowane i w związku z tym organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalania prawdy materialnej, oraz że kwestia dobrej wiary ani należytej staranności podatnika nie jest w nim brana pod uwagę bo okoliczności te są uwzględniany w postępowaniu wymiarowym. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zbadał również sytuację materialno-finansową Podatniczki ustalając, że: podatniczka wyzbywa się majątku nieruchomego m.in. na rzecz swoich dzieci co wyczerpuje przesłankę z art. 33 §1 O.p. Jednocześnie wskazując, że choć w składanych rocznych zeznaniach podatkowych podatniczka wykazuje dochód a w CEPIK figuruje jako właściciel 14 samochodów osobowych i ciężarowych, to jednak okoliczności te nie świadczą o niedopuszczalności zabezpieczenia gdyż majątek w postaci samochodów nie daje żadnej gwarancji bo można je łatwo zbyć. Poza tym zdaniem organu odwoławczego za zabezpieczeniem przemawia dodatkowo: postawa podatniczki, która nie odpowiedziała na wezwania organu podatkowego o złożenie oświadczenia majątkowego, co świadczy o braku dobrej woli i współpracy podatniczki jak również fakt, że wydano decyzję określającą podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2021 r. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że skoro podatniczka: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnie ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze za poszczególne kwartały 2019 r., dokonała zbycia nieruchomości i dodatkowo wydano decyzję określającą podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2021 O.p. to zachodziła podstawa do wydania decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania stwierdził, że organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z przepisami art. 122, 180 §1, art. 187, art. 191 O.p. podobnie zresztą jak i w postępowaniu odwoławczym. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, pomimo że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego; 2) art. 122 o.p. poprzez niepodejmowanie przez Organy obu instancji działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 3) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i art. 180 § 1 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie dowodów mogących przyczynić się do należytego wyjaśnienia sprawy; 4) art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że prawdopodobieństwo popełnienia przez osoby zarządzające spółkami L. sp. z o.o., F. sp. z o.o., W. sp. z o.o., D. sp. z o.o oszustwa podatkowego w związku z przedstawieniem nierzetelnych faktur zakupowych oraz przypuszczeniem wprowadzenia przez te podmioty do obrotu towarów pochodzących z nieujawnionego źródła, pozwala na rozszerzenie odpowiedzialności także w stosunku do podatniczki, pomimo że z żadnego dowodu nie wynika, by miała wiedzę o tychże okolicznościach, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że czynności w zakresie nabycia przeze nią towarów faktycznie miały miejsce. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W sprawie niniejszej Sąd dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami stwierdził, że skarga jest niezasadna. Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa jednak na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06). Zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Przekładając powyższe uwagi na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy, określonego w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe obydwu instancji podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Dokonały też oceny sytuacji majątkowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wynika, że obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego organy uzasadniają ujawnieniem podczas kontroli okoliczności przemawiających za tym, że Skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnie prowadziła księgi i zaniżała dochody, wyzbyła się majątku nieruchomego na rzecz swoich dzieci. Obawę tę wzmacnia przy tym postawa Skarżącej, która nie odpowiedziała na wezwanie o złożenie oświadczenia majątkowego, co siłą faktu świadczy o braku dobrej woli i chęci współpracy z organami oraz fakt, że wydano decyzję określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2021 O.p. Zdaniem Sądu przywołane okoliczności uzasadniały powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły też przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, słusznie organy obydwu instancji uznały, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku należącym do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym, podniesione przez Skarżąca zarzuty w tym zakresie nie mogły być przedmiotem merytorycznych rozważań Sądu w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenie jego wykonania na majątku Skarżącej. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących ujawnionych nieprawidłowości wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania. Wobec tego, że postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. ygn. Akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została po doręczeniu Skarżącej wyniku kontroli celno-skarbowej. Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Podsumowując. Wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 O.p., organy podatkowe dokonały bowiem jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. Patrząc jednocześnie na metodykę przeprowadzonego postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się też do zarzutów skargi jakoby uchybiono przepisom postępowania. Zdaniem Sądu postępowanie w tej sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych). Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i nie zostało obarczone wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 180 i art. 181 O.p.). Organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący przedstawiły w uzasadnieniach podjętych decyzji motywy swojego rozstrzygnięcia (w zgodzie z zasadą przekonywania) na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy i oparły swoje stanowisko na właściwie zastosowanych przepisach prawa, nie uchybiając przy tym zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Mając to wszystko na uwadze, Sąd nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika są zgodne z prawem i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.