III FSK 981/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 68/23 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2022 r. nr 1001-IEE-2.711.160.2022.10.KJR w przedmiocie zabezpieczeń zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 marca 2023 r. sygn. I SA/Łd 68/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. M. (dalej jako: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2022 r. w przedmiocie oddalenia skarg na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem kontroli sądu było postanowienie w przedmiocie oddalenia skarg na czynność egzekucyjną zajęcia ruchomości w postaci samochodów marki Mitsubishi Grandis, Mazda 5 oraz przyczepy specjalnej Hobby. Sąd ten zauważył, że z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny, w oparciu o protokoły zajęcia ruchomości z 11 lipca 2022 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do skarżącego, w postaci dwóch samochodów oraz przyczepy specjalnej. W opinii sądu, analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów zaprowadziła do wniosku, że ww. czynność egzekucyjna została dokonana prawidłowo. Zawiadomieniami z 11 lipca 2022 r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego L. poinformował o zajęciu zabezpieczającym ww. środków transportu Starostwo Powiatowe w L. Wydział Komunikacji i Transportu, a skarżący otrzymał zarówno odpisy zarządzeń o zabezpieczeniach, jak i protokoły zajęcia tych ruchomości. Protokoły zajęcia ruchomości z 11 lipca 2022 r., zawierały wszystkie niezbędne informacje i pouczenia wynikające z przepisu art. 67 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, t.j. ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", a także zostały sporządzone na właściwym formularzu wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1314), przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego. W dalszej kolejności WSA w Łodzi stwierdził, że brak numeru PESEL w zarządzeniach zabezpieczania i dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw wskazanych w art. 154 § 1 u.p.e.a., nie podlegały badaniu w ramach skargi na czynność egzekucyjną, wniesioną na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego, a ocenie podlegały tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. Sąd ten nie podzielił również zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w związku z zajęciem zabezpieczających przedmiotowych ruchomości. Dodatkowo sąd pierwszej instancji zauważył, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 723/22) na skutek rozpoznania skargi wniesionej przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 28 września 2020 r. i okoliczność ta była dla sądu okolicznością znaną z urzędu, jednakże podkreślił, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlegała uwzględnieniu. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie odpowiadało prawu. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, t.j. ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.". w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżone postanowienie uchylone w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, tj.: a. art 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez brak wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia, na podstawie których dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej, numeru PESEL zobowiązanego, co powoduje, że zaskarżona czynność jest nieskuteczna; b. art. 154 § 1 u.p.e.a. przez dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw wskazanych w powołanym przepisie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności zabezpieczającej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie braków formalnych skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącego oświadczył, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia. Analiza sformułowanych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że skarżący nie dostrzega rozważań, jakie poczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny, a to jego wyrok obecnie podlegałby kontroli merytorycznej. Kontrola ta jednak jest uzależniona od sformułowanych zarzutów, a te należy kierować do orzeczenia, gdyż przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku przypomnieć należy, że skarga kasacyjna oparta została jedynie na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. "przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżone postanowienie uchylone w całości wobec uchybienia organu podatkowego, polegającego na dokonaniu czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy". Przywołane art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. graniczono jedynie do wskazania jednostek redakcyjnych tych przepisów. Jednak ich treść, a w szczególności treść art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. (podstawa wyrokowania oraz jej granice) wymagałaby sprecyzowania na czym konkretnie polega ich naruszenie. Powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zaprezentowanej treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że naruszenie omawianego przepisu może nastąpić w sytuacji, gdy Sąd nie stwierdzi zaistniałego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub gdy wobec stwierdzenia takiego uchybienia nie uchyli zaskarżonego aktu. Tymczasem przywołując art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., art 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. czy art. 154 § 1 u.p.e.a., autor skargi powtarza swoje stanowisko wyrażone w skardze, gdy Sąd pierwszej instancji uznał jego niezasadność ponieważ, jak uznał, kwestie nimi objęte (tj. brak numeru PESEL w zarządzeniach zabezpieczania i dokonanie zabezpieczenia pomimo braku podstaw wskazanych w art. 154 § 1 u.p.e.a.) w ogóle nie podlegają badaniu w ramach skargi na czynność egzekucyjną, wniesionej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., a zarzucając zbytnią uciążliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, skarżący nie uzasadnił na czym ona polega. W skardze kasacyjnej zabrakło odniesienia się do tego typu wniosków. Podważenie przez WSA możliwości kwestionowania rozstrzygnięcia z braku takiej możliwości czy braku uzasadnienia stanowiska wymagałoby argumentów przemawiających za naruszeniem konkretnych przepisów, z których można by wnieść, że Sąd nie miał racji. Powtarzanie stanowiska, które Sąd uznał za niemożliwe do zbadania jest niewystarczające. Niewystarczającym jest też powtórzenie stanowiska, które Sąd uznał za niespełniające przesłanki do zastosowania danej instytucji prawa (środek zbyt uciążliwy). Należy uznać, że skarżący oczekuje ostatecznie stanowiska NSA w sprawie, gdzie właściwym był WSA. Treść skargi kasacyjnej nie wykazuje nieprawidłowości wywodu Sądu pierwszej instancji. Nie ulega wątpliwości, że samodzielne wskazanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej, opatrzone jedynie stwierdzeniem, że chodzi o naruszenia procedury, do których doszło w toku rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy w Sąd pierwszej instancji słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przywołanie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., art 156 § 1 pkt 2 u.p.e.a. czy art. 154 § 1 u.p.e.a. bez uzasadnienia odnoszącego się do stanowiska Sądu oznacza, że zabrakło sformułowań pozwalających na kontrolę orzeczenia. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Dopiero prawidłowo zbudowane zarzuty skierowane do wyroku (a nie tylko do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym akcie administracyjnym) mogłyby stanowić podstawę kontroli dokonaną przez sąd odwoławczy. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Anna Dalkowska Jacek Pruszyński