II FSK 799/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/20 w sprawie ze skargi I.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 1201-IOD-3.4102.7.2019.31 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("organ", "DIAS") z dnia 24 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych. Wyrok ten (jak również orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając w niej: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p., polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy - w tym w zakresie dotyczącym charakteru wniesionego aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a także w zakresie ważności samej umowy w oparciu o którą doszło do przeniesienia własności nieruchomości na spółkę S. Sp. z o.o. z siedzibą w J.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 191 O.p. polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w zakresie w jakim organ bezzasadnie przyjął, że strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku podatkowego - w sytuacji, gdy z uwagi na nieważność umowy przenoszącej udział w nieruchomości w ogóle nie doszło do powstania obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim organy nie wykazały, że po stronie Skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w szczególności biorąc pod uwagę, że organy oparły się na wybiórczym materiale dowodowym, w tym uznając, że sam wpis do Krajowego Rejestru Sądowego przesądza o skuteczności i ważności dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego, skutkującego powstaniem obowiązku wykazania przychodu z tego tytułu w złożonym w 2012 r. zeznaniu podatkowym PIT-38; 2. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 9) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361; dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych obejmując udziały w Spółce za wkład niepieniężny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. bez rozważenia, że wniesiony wkład niepieniężny stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której wniesienie do spółki nie doprowadziło do powstania przychodu w rozumieniu ww. przepisów. Wobec sformułowanych jak powyżej zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z dnia 26 stycznia 2023 r. pełnomocnik organu złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej, przy czym z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Sąd stwierdza, że nie wystąpiła żadna z jej przesłanek wymienionych w § 2 powołanego przepisu. Stosownie zaś do art. 193 zd. drugie, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też do tej oceny Sąd sprowadzi dalszą wypowiedź. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie zatem z regułą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności zbadaniu poddane zostaną zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ten sposób Sąd oceni bowiem, czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń w sprawie, zaaprobowanych następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, oraz czy ewentualne naruszenia proceduralne mogły dalej skutkować błędnym zastosowaniem prawa materialnego. Zaznaczyć w tym miejscu należy jednak, że autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, podczas gdy z uzasadnienia zarzutu wynika, że naruszenie miało polegać na błędnym zastosowaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f., spowodowanym dokonaniem nieprawidłowych ustaleń w toku postępowania dowodowego oraz dokonaniu dowolnej (tj. błędnej) oceny zgromadzonego w jego toku materiału. Wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Skarżącego opierają się w zasadzie na dwóch argumentach. Jej autor z jednej strony zmierza do wykazania, że umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za objęcie udziałów w spółce S., na podstawie której dokonano podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki – była nieważna. Z drugiej strony, pełnomocnik przekonuje, że nieruchomość, której własność wniesiono aportem do spółki, miała charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa – i jako takie powinna zostać potraktowana przez organy podatkowe przy ocenie skutków podatkowych dokonanych czynności. Oba argumenty mają prowadzić do uznania, że nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. Przede wszystkim zauważyć należy, że powyższa argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna. O ile jednoczesne wystąpienie obu przytoczonych okoliczności nie jest w praktyce wykluczone, o tyle ich powoływanie w sposób, w jaki uczynił to pełnomocnik w skardze kasacyjnej, czyni rzetelność przedstawionej przez niego argumentacji wątpliwą. Podobnie ocenił tę kwestię Sąd pierwszej instancji na s. 15 zaskarżonego wyroku, a skład orzekający w rozpoznawanej sprawie ocenę tę podziela. Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów oraz leżącej u ich podstaw argumentacji należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny (jak również sąd wojewódzki) nie jest władny badać orzeczeń wydanych przez sądy powszechne. Reguła ta wynika wprost z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, zgodnie z którego treścią orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz wojewódzki sąd administracyjny były zatem związane postanowieniem sądu rejestrowego z dnia 30 stycznia 2012 r., w którym zatwierdzono podwyższenie kapitału zakładowego spółki S. Pomimo tego, Sąd pierwszej instancji wyczerpująco przedstawił przebieg poszczególnych prób wzruszenia tego postanowienia (s. 15-19 wyroku), konkludując, że nie przyniosły one zamierzonego przez Stronę skutku, a postanowienia wydane w tych sprawach są prawomocne. W późniejszym czasie nie nastąpiło również obniżenie kapitału zakładowego spółki. Jak zatem podkreślono wcześniej, w rozpoznawanej sprawie nie jest kompetencją Naczelnego Sądu Administracyjnego analizowanie ważności umowy, na podstawie której doszło do wniesienia aportu do spółki, skoro skuteczność dokonanych w jej ramach czynności prawnych została wcześniej potwierdzona orzeczeniem sądowym. Istotny dla sprawy podatkowej pozostaje wyłącznie fakt, że sąd rejestrowy prawomocnym postanowieniem dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1a pkt 2) u.p.d.o.f., przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9) powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Tym samym stwierdzić należy, że powstanie przychodu podatkowego było w stanie faktycznym sprawy zdarzeniem o charakterze obiektywnym. Odnosząc się do drugiego z argumentów, opartego na twierdzeniu, że nieruchomość wniesiona do spółki miała charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9) z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Jak wynika z treści cytowanego wyżej przepisu, aby przychód z kapitałów pieniężnych wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, muszą zostać jednocześnie spełnione dwie określone w nim przesłanki. Tymczasem, po pierwsze, na żadnym etapie rozpoznawanej sprawy nie było mowy o tym, że nieruchomość wnoszona aportem do spółki S. miała charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też w ogóle jakikolwiek związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Wręcz przeciwnie, w aktach notarialnych sporządzonych w dniu 14 listopada 2011 r. Skarżący występuje jako osoba fizyczna (nie przedsiębiorca), zaś przedmiotem umowy przeniesienia własności są udziały w nieruchomości stanowiące jego majątek osobisty. W zakresie merytorycznym za całkowicie wystarczającą skład orzekający uznaje analizę przedstawioną w zaskarżonym wyroku wraz z oceną sformułowaną na jej podstawie. Po drugie, uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny co do hipotetycznego zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109) u.p.d.o.f. mają w rozpoznawanej sprawie charakter czysto dydaktyczny i uzupełniający. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w niej bowiem zarzutu naruszenia tego przepisu. Jak natomiast wskazano na wstępie, zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają granice skargi kasacyjnej, stąd też nie może podlegać rozpoznaniu zarzut, którego w niej nie podniesiono. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wymienił natomiast przepis art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług, dotyczący wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do rozpoznawanej sprawy, która dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe rozważania prowadzą do uznania wszystkich zarzutów naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. Tym samym nie został usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9) oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Ocena decyzji organów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.