II FSK 1050/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Nadleśnictwa N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 6/19 w sprawie ze skargi Nadleśnictwa N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 28 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 6/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Nadleśnictwa N. (dalej jako "Nadleśnictwo"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Nadleśnictwo - reprezentowane przez adwokata, zaskarżyło w całości ww. wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj: - art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", poprzez błędną interpretację wyrażającą się przyjęciem, że grunty leśne pod liniami elektroenergetycznymi, w obrębie zlokalizowanych pod liniami pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy na gruntach tych jest prowadzona działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821, z późn. zm.), podczas gdy faktyczny sposób wykorzystania gruntu ma wypływ na rodzaj podatku, który jeżeli ma być inny, aniżeli wynika to z powszechnej ewidencji gruntów i budynków - art. 3 ustawy o podatku leśnym; - art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku leśnym, poprzez ich niezastosowanie wyrażające się w uznaniu, że obciążenie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych pod liniami elektroenergetycznymi jest prawidłowe, podczas gdy grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także grunty leśne zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń elektroenergetycznych konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym; 2) prawa procesowego, tj.: - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej działalności administracji publicznej wyrażającą się w tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób niewystarczający wyjaśnił stan faktyczny sprawy w zakresie rzeczywistego zajmowania gruntów leśnych przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przysyłania i dystrybucji energii elektrycznej oraz prowadzenia na tych samych gruntach gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Okoliczność ta może mieć szczególnie istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem ustalenie, że na spornych gruntach wykonywane są prace z zakresu gospodarki leśnej prowadzić może do zmiany opodatkowania; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wobec Nadleśnictwa, w związku z brakiem przepisów przejściowych, nowego - korzystniejszego prawa, tj. art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku leśnym, w myśl zasady, że wątpliwości w tym zakresie należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zaś jego niezastosowanie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadleśnictwo wniosło o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Jak podkreślił na wstępie swoich wywodów prawnych Sąd pierwszej instancji, tożsamy problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w bardzo wielu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/17; z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1592/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, co również przytoczone zostało przez Sąd pierwszej instancji, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego to przepisu, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu, lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów, w ich brzmieniu obowiązującym w 2018 r., a więc w roku, którego dotyczą wydane decyzje podatkowe, w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Natomiast w tym kontekście nie jest wiadome, bo pełnomocnik Nadleśnictwa tego nie wyjaśnił, o jakie jeszcze inne sporne zagadnienia w niniejszej sprawie mogło mu chodzić, gdy kwestionując w skardze kasacyjnej stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nawiązywał w tej skardze do cyt. "gruntów, na których posadowiono urządzenia podziemne", czy też "gruntów leśnych związanych z podziemnymi liniami kablowymi". Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na co zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne (w niniejszej sprawie była to P. S.A. z siedzibą w L.) prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu (w niniejszej sprawie z dnia 10 września 2014 r.), ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że P. S.A. z siedzibą w L. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania, a tak jest w rozpoznawanej sprawie. Ze stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. można by natomiast wnosić, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej), co oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie, gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy na gruntach tych prowadzona jest działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym. Przyjęcie wskazanego wyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l., przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu i wykonywanie na nim czynności związanych z utrzymaniem i konserwacją tych linii przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było, jak zasadnie uznał to Sąd pierwszej instancji, prowadzenie przez organy podatkowe dalszych czynności z zakresu postępowania dowodowego. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień popełnionych przez organy podatkowe w zakresie postępowania dowodowego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w skardze kasacyjnej wspomniano w tym kontekście o art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), poza tym, że jak wskazano wyżej, w świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla sprawy, zostały sformułowane i uzasadnione w sposób ogólnikowy i nie dostarczyły argumentów pozwalających uznać analizowane zarzuty naruszenia przepisów procesowych za zasadne. Na powyższą ocenę nie może mieć żadnego wpływu powoływana w skardze kasacyjnej, na poparcie zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, decyzja wydana w innym postępowaniu przez inny organ (Wójta gminy T.), czy też tezy z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 191/12, który to wyrok nie odnosił się do kwestii podatkowych. Niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania będących w zarządzie Nadleśnictwa gruntów za 2018 r. Oczywiste jest zatem, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej mającym uzasadniać zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, że w sprawie tej nie mogą znaleźć zastosowania, ani mieć jakiegokolwiek wpływu na zasady opodatkowania w tymże roku podatkowym, przepisy o charakterze materialnoprawnym zawarte w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. poz. 1588), które ustanawiają odmienne zasady opodatkowania, m.in. lasów zajętych na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, a które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., przy braku w tej ustawie szczególnych rozwiązań intertemporalnych. Domaganie się w tej sytuacji przez pełnomocnika Nadleśnictwa z powołaniem się na art. 2a Ordynacji podatkowej, zastosowania nowych, zmienionych reguł opodatkowania zawartych w przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. w sprawie dotyczącej podatku za 2018 r., jest całkowicie nieuprawnione, a oparty na takim dowodzeniu zarzut naruszenia tego przepisu, jest oczywiście bezzasadny. Przepis ten dotyczy bowiem "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", a nie przypadku, kiedy "nie ulega wątpliwości, że wątpliwości takich nie ma", natomiast podatnik gołosłownie stwierdza, bez jakichkolwiek racjonalnych i prawnie uzasadnionych ku temu podstaw, że one istnieją. Z tych samych, co przedstawione wyżej względów, oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku leśnym, albowiem w 2018 r. którego to roku dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna, te ostatnie przepisy, tj. art. 1 ust. ust. 4 pkt 1 i 2 tej ustawy nie obowiązywały. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.