II FSK 3363/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 430/16 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4 800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 430/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej "Dyrektor IS") z dnia 8 marca 2016 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. (dalej "Naczelnik US") wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r., w związku z nabyciem w 2009 r. ½ części samochodu i pozostawaniem w ustroju rozdzielności majątkowej z żoną oraz faktem nie wykazania żadnych dochodów za lata 2001-2009. Decyzją z dnia 30 stycznia 2013 r. Naczelnik US ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., pobieranym w formie ryczałtu, w kwocie 18.302 zł. Decyzją z dnia 3 września 2013r. Dyrektor IS uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 29 października 2014 r. Naczelnik US ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., pobieranym w formie ryczałtu, w kwocie 24.337 zł. Decyzją z dnia 26 marca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał ww. decyzję organu I instancji w mocy. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 538/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora IS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, z powodu niepowołania biegłego, który oszacowałby dochodowość plantacji borówki amerykańskiej prowadzonej przez podatnika w latach 2002-2009. 2.2. Decyzją z dnia 8 marca 2016 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 16.814 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 22.418 zł. Dyrektor IS powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2007r. do dnia 31.12.2015r. podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania, jako źródło finansowania wydatków 2009r. podatnik wskazał dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego o pow. 1,15 ha, prowadzonego wspólnie z żoną od 2002r. W 2002r. uprawiane było pszenżyto, a od 2003r. uprawiana jest borówka amerykańska. Kolejno organ przywołał treść wyjaśnień Skarżącego w zakresie prowadzonej plantacji oraz opinii z dnia 30.11.2015 r. rzeczoznawcy ze S. (biegłego sądowego z zakresu rolnictwa - ogrodnictwa) dotyczącej wyliczenia wartości dochodu możliwego do osiągnięcia z prowadzonej przez Skarżącego plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003-2009 i wyjaśnień biegłego do niej (pismo z dnia 20.01.2016r.), wskazując na brak podstaw do kwestionowania wielkości wyliczonych przez biegłego w zakresie dochodów uzyskanych z prowadzenia plantacji borówki amerykańskiej. Odmawiając przeprowadzenia wniosku dowodowego Skarżącego o przesłuchanie wskazanych osób, organ odwoławczy podkreślił, że wysokość plonów borówki amerykańskiej w latach 2003-2009 została już ustalona przez biegłego, a więc osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi. Wysokość dochodów z plantacji w latach 2003-2009 została już udowodniona w sposób wystarczający i nie ma potrzeby przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków na te samą okoliczność, zwłaszcza, iż pomagając przy zbiorach jedynie w 2009 r. nie mogą dysponować informacjami na temat wysokości plonów uzyskanych w latach wcześniejszych. Przeprowadzona analiza przychodów i wydatków podatnika od 2002r. wykazała, że mimo iż w latach poprzedzających 2008r. osiągał dochody z prowadzenia plantacji borówki, to jednak poniesione przez niego w poszczególnych latach wydatki spowodowały, że środki te zostały skonsumowane wcześniej i nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków 2009r. Nadwyżka finansowa w kwocie 4.545,75 zł, która powstała jedynie na koniec 2008r. została uwzględniona w środkach do dyspozycji na dzień 01.01.2009r., co jest zgodne z wyjaśnieniami strony, że z dochodu uzyskanego w 2008 r. z plantacji sfinansował zakup części samochodu w 2009r. Organ odwoławczy uwzględniając wniosek dowodowy strony przesłuchał biegłego w charakterze świadka oraz przesłuchał stronę. Odnosząc się do przychodów uzyskanych ze sprzedaży internetowej Dyrektor IS zauważył, iż zestawienie przedstawione przez stronę nie pozwala uprawdopodobnić, że podatnik osiągał ww. przychody z tytułu sprzedaży internetowej. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających nabycie przedmiotów znajdujących się w zestawieniu, nie udokumentowano, czy konto z którego dokonywano sprzedaży należało do podatnika, a nawet jeżeli tak, to czy sprzedawane przedmioty były jego własnością. W związku z tym organ nie uwzględnił ww. środków w kwocie 8.065,07 zł w przychodach strony. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że przychody uzyskane z prowadzonej plantacji są przychodami wyłączonymi z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.f. jako przychody z działalności rolniczej. Organ odwoławczy dokonał zestawienia przychodów i wydatków Skarżącego w latach 2002-2009, przy czym przychody z plantacji prowadzonej wspólnie z żoną przyjęto w 1/2 wielkości (zgodnie z wyjaśnieniami strony) z uwagi na pozostawanie w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej od dnia 07.10.1999 r. Dyrektor IS wskazał, że z wyliczenia wynika, iż w latach 2002-2007 zgromadzenie nadwyżki finansowej przez Skarżącego nie było możliwe. Mimo, iż w latach 2002-2004 nie uwzględniono żadnych kosztów utrzymania, a w latach 2005-2008 koszty utrzymania przyjęto zgodnie z wyjaśnieniami podatnika (na poziomie zbliżonym do minimum socjalnego), w latach tych występował znaczny niedobór środków finansowych na koniec każdego roku. Według tego zestawienia Skarżący oszczędności mógł zgromadzić jedynie w 2008r., co zgodne jest z jego wyjaśnieniami, że z dochodu uzyskanego w 2008r. z plantacji sfinansował zakup 1/2 części samochodu w 2009r. Organ wskazał, że wyliczona przez rzeczoznawcę kwota dochodu uzyskanego z plantacji borówki w 2008r. wyniosła jednak 11.091,49 zł, z czego połowa przypadająca na podatnika - uwzględniona w przychodach strony - wyniosła 5.545,75 zł, nie tak jak twierdził podatnik 23.100 zł. Uwzględniając ww. ustalenia, w przychodach 2009r. jako oszczędności z lat wcześniejszych uwzględniono wyliczoną kwotę nadwyżki na koniec 2008r. w wysokości 4.545,75 zł. Dyrektor IS stwierdził, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2009 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynoszą - 22.418 zł i kwota ta stanowi przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 1 pkt 13 lit b ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie u.p.d.o.f. (Dz.U. nr 217, poz. 1587), który to przepis w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 jest niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji; b) naruszenie prawa procesowego określonego w art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, 188 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niezastosowanie dyrektywy zawartej w art. 2a O.p. wskazującej na obowiązek interpretacji przepisów na korzyść podatnika w wypadku zachodzących wątpliwości, a także poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wybiórcze i jednostronne, a nie wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego i ocenienie go niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy zastosował przepis, który jest niekonstytucyjny, zaś biegły w swej opinii nie uwzględnił specyfiki plantacji Skarżącego, co skutkowało zaniżeniem wysokości plonów, a przez to dochodu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ww. wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2016 r. oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wypowiadał się już w niniejszej sprawie wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 538/15, co ma wpływ na zakres dopuszczalnej kontroli. Przywołując treść art. 153 p.p.s.a. oraz wyroku NSA z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2523/12, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrażenie przez sąd w prawomocnym wyroku uchylającym kwestionowaną decyzję oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania determinuje zakres sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe. Wskazując, iż powodem uchylenia poprzednio zaskarżonej decyzji Dyrektora IS było niepowołanie biegłego, który oszacowałby dochodowość plantacji borówki amerykańskiej prowadzonej przez podatnika w latach 2002-2009, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Dyrektor IS ponownie rozpoznając odwołanie powołał biegłego sądowego z zakresu rolnictwa – ogrodnictwa celem wydania opinii dotyczącej wyliczenia wartości dochodu możliwego do osiągnięcia z prowadzonej przez Skarżącego plantacji borówki amerykańskiej w latach 2003-2009. Sąd pierwszej instancji przywołując treść opinii biegłego z dnia 30 listopada 2015 r., sporządzonej na podstawie oględzin i informacji uzyskanych od podatnika, w której biegły określił przychody, koszty i dochód uzyskany z uprawy borówki za lata 2003 – 2009, uzupełnionej na wniosek podatnika, uznał za nieuzasadnione zarzuty dotyczące nieuwzględnienia w opinii specyfiki i charakteru plantacji oraz dotyczące zaniżenia plonów. Sąd nie zgodził się ze stroną, że plony zostały znacznie zaniżone, gdyż biegły podał, iż nie wyklucza, że Skarżący mógł uzyskać z uprawianej powierzchni wyższe plony niż przyjęte w opinii. Odnosząc się do ww. zarzutu Sąd stwierdził, iż podatnik sam nie był w stanie uprawdopodobnić i ewentualnie udokumentować wskazanych przez siebie wielkości dochodów uzyskanych z uprawy, a ponieważ organy uznały, że podane przez niego wielkości były znacznie zawyżone, wystąpiła konieczność powołania biegłego sądowego - osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w celu oszacowania dochodów uzyskanych z uprawy (co nakazał uczynić również Sąd I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy). Ustalone w opinii biegłego plony (dochody) określone zostały na podstawie wartości przeciętnych wynikających z normatywów, które to wartości zostały podwyższone w latach 2004-2006 o 100% oraz w latach 2006-2007 o 25 - 30% w wyniku uwzględnienia charakteru plantacji strony. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania świadków, którzy w latach 2003-2009 pomagali Skarżącemu w zbiorach borówki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że do kwestii tej organ odwoławczy ustosunkował się wyczerpująco w zaskarżonej decyzji. Skoro wnioskowani świadkowie pomagali Skarżącemu w 2009 r., to zasadnie organ uznał, że osoby te nie mogą dysponować bezpośrednimi informacjami na temat wysokości plonów uzyskanych w latach poprzedzających 2009r., we wniosku nie wskazano bowiem, iż pomoc taka świadczona była w latach wcześniejszych. W ocenie Sądu organ słusznie podniósł, iż wysokość dochodów z plantacji została w sposób wystarczający udowodniona oraz określona przez opinię biegłego i nie ma potrzeby przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków na tę samą okoliczność. Reasumując, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dochodów uzyskanych przez Skarżącego z prowadzenia plantacji borówki amerykańskiej. Odnosząc się do kwestii sprzedaży internetowej Sąd wskazał, że do kwestii tej organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji, zaś okoliczność ta pojawiła się po raz pierwszy w toku prowadzonego postępowania w dniu 29.02.2016r., a załączone w tym dniu zestawienie wydruków ze sprzedaży nie pozwala uznać, iż podatnik uprawdopodobnił osiąganie przychodów z tytułu sprzedaży internetowej, brak jest bowiem dowodów potwierdzających nabycie przedmiotów znajdujących się w zestawieniu, nie udokumentowano, czy konto z którego dokonywano sprzedaży należało do podatnika, a nawet jeżeli tak, to czy sprzedawane przedmioty były jego własnością. Stąd też, brak było podstaw do uwzględnienia ww. środków w łącznej kwocie 8.065,07 zł w przychodach strony. Odnosząc się do zarzutu zastosowania przepisu, który jest niekonstytucyjny - art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f., Sąd przywołał treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Sąd wskazał, że decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatnika została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wprawdzie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydana została w dniu 08.03.2016r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, ale w jego miejsce z dniem 01.01.2016r. zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Sąd podkreślił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu I instancji. Interes strony postępowania jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. Prawidłowo, w ocenie Sądu, wydano zaskarżoną decyzję z dnia 8 marca 2016r. powołując się na obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika- adwokata, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora IS jest zgodna z prawem w sytuacji, kiedy oparta została o art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f. (Dz.U. nr 217, poz. 1588), który to przepis w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie poprzez ustalenie, że Dyrektor IS nie naruszył zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i słusznie podniósł, iż wysokość dochodów z plantacji została w sposób wystarczający udowodniona oraz określona przez opinię biegłego i nie ma potrzeby przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków na tę samą okoliczność, podczas gdy precyzyjna analiza materiału dowodowego zwłaszcza protokołu przesłuchania biegłego w dniu 29.02.2016 r. wskazuje, że biegły podał, iż przy opracowaniu opinii błędnie zastosował normatywy, które określają przeciętne plony dla borówki, bez rozgraniczenia dla gęstości nasadzeń, tj. wskazują na normy przewidujące plony z 3000 krzewów borówki na hektar nie zaś 5000 jak to miało miejsce w sytuacji Skarżącego, w związku z czym stwierdził, że w tym konkretnym przypadku plony mogły być wyższe niż obliczone w opinii (1008 kg) i nie jest w stanie podać wysokości tych plonów. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez Sąd I instancji, że wysokość plonów w sposób wystarczający jest udowodniona, w ocenie Skarżącego, jest naruszeniem ww. zasad postępowania. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 1963/18, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw pozwalających na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało dokonać oceny zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny za wadliwie sformułowany uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Dla poprawności zarzutu sformułowanego w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, tj. naruszenia prawa procesowego, konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami p.p.s.a., co oczywiście może wiązać się z zarzutami naruszenia O.p. w sposób pośredni. Wynika z tego, że przepisy O.p. nie mogą samodzielnie stanowić podstawy prawnego sformułowanego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. Należy je bowiem powiązać z odpowiednimi przepisami procedury sądowo-administracyjnej. Jednak tak błędnie sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie zwalnia Naczelnego Sądu Administracyjnego od odniesienia się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09). Przechodząc zatem do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji związanej z zarzutem naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów sprowadza się do błędnego stanowiska Sądu orzekającego uznającego jako prawidłową ocenę dokonaną przez organ podatkowy zebranego materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłego w zakresie wysokości uzyskiwanych przez Skarżącego plonów z plantacji borówki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15). Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Istotne znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 – 221). Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2135/16 ). W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podatnik mógł uzyskać dochód (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) ze wskazanego źródła i w jakiej wysokości. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena przez Sąd pierwszej instancji, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. W ocenie NSA nie można podzielić zdania autora skargi kasacyjnej, że organ nie wyjaśnił sprawy w sposób niezbędny do jej rozstrzygnięcia, nie rozpatrzył wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza opinii biegłego, nie oceniając go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (a Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy to zaakceptował). Wskazać należy, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe było wyczerpujące oraz wystarczające dla ustalenia prawidłowego i pełnego obrazu stanu faktycznego, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszała granic swobody jej dokonania. Jak już wyżej wskazano w postępowaniu w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, wynika dla podatnika obowiązek wykazania – udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia – istnienia źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, treść opinii biegłego została oceniona w sposób prawidłowy, zarówno przez organ odwoławczy, jak i Sąd pierwszej instancji. Opinia ta została sporządzona na podstawie oględzin na gruncie plantacji oraz informacji przekazanych przez stronę, a także wskazanych norm i normatyw produkcji rolnej oraz notowań cen i kalkulacji rolniczych, przy uwzględnieniu charakteru plantacji Skarżącego. Rzeczoznawca podkreślił, iż przy małej plantacji jest możliwość dokładniejszego zadbania o plantacje, co przekłada się na uzyskanie większych plonów. Ceny borówki określono na podstawie notowań cen borówki na rynku hurtowym. Notowania cen były prowadzone jeden raz w tygodniu. Przy wyliczaniu ceny hurtowej borówki uwzględniono nasilenie jej zbiorów w pierwszej połowie sierpnia. Sprzedaż borówki na rynku hurtowym przyjęto w ilości 50% zbiorów. Pozostałe 50% zbioru przyjęto jako sprzedaż na miejscu, na targowiskach i jako sprzedaż indywidualną. Cenę dla tej sprzedaży poza rynkiem hurtowym przyjęto na poziomie o 25% wyższym od ceny hurtowej. Biegły określił przychody, koszty i dochód uzyskany z uprawy borówki za lata 2003 – 2009. W uzupełnieniu swojej opinii, dokonanym na wniosek Skarżącego, biegły podtrzymał dokonane wyliczenie i wskazał, że przyjmując plonowanie borówki amerykańskiej brał pod uwagę fakt, że plantacja borówki nie była tak do końca plantacją towarową. Tak jak zaznaczył w opinii podstawą określenia plonów były Skrócone Normatywy Produkcji Rolnej. Przyjęte przez niego plony borówki w latach 2004-2006 są o ponad 100% wyższe od plonów zakładanych w normatywach, natomiast w latach 2007-2009 są wyższe od plonów zakładanych w normatywach od 17% do 38%. Zwiększone plony borówki uwzględniają prowadzenie plantacji borówki w sposób indywidualny. Wzięto pod uwagę fakt, że krzewy borówki rosnące w większym zagęszczeniu dają jednostkowo mniejsze plony. Biegły podkreślił, że większe plony plantacji borówki uprawianej w większym zagęszczeniu są w początkowych latach uprawy, natomiast w dalszych latach uprawy zwyżka plonu jest już niewielka. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, biegły uwzględnił zarówno specyfikę plantacji Skarżącego, jak i gęstość nasadzeń na plantacji. Biegły w tym zakresie wyjaśnił, że rozstawa podana przez Skarżącego została przyjęta, rozstawa taka jest także uwzględniona w normatywach (uwzględnia 5000 krzewów). W normatywach nie mówi się o gęstości nasadzeń lecz o wielkości przeciętnych plonów. Ustalone opinią biegłego plony (dochody) ustalone zostały na podstawie wartości przeciętnych wynikających z normatywów, które zostały przez rzeczoznawcę podwyższone w latach 2004-2006 o 100%, a w latach 2006-2007 o 30% w wyniku uwzględnienia charakteru plantacji Skarżącego. Przyjęte wartości wyliczone zostały na podstawie wielkości wynikających z ww. normatywów, które według zeznań biegłego określone zostały w jednej wysokości dla danego okresu. W tym stanie rzeczy jako bezzasadne jawią się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieuwzględnienia w opinii biegłego specyfiki i charakteru plantacji Skarżącego oraz dotyczące zaniżenia plonów. Odnosząc się do argumentu Sądu pierwszej instancji, który nie zgodził się ze stroną twierdzącą, że plony borówki amerykańskiej zostały znacznie zaniżone, gdyż biegły podał, iż nie wyklucza, że Skarżący mógł uzyskać z uprawianej powierzchni wyższe plony niż przyjęte w opinii, ponownie wskazać należy, że w przedmiotowym postępowaniu to na podatniku ciążył obowiązek wykazania – udowodnienia, lub co najmniej uprawdopodobnienia – istnienia i wysokości źródeł przychodów, z których pokrycie mogły znaleźć ustalone przez organ podatkowy wydatki. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał. że skoro Skarżący sam nie był w stanie uprawdopodobnić i ewentualnie udokumentować wskazanych przez siebie wielkości dochodów uzyskanych z uprawy borówki amerykańskiej, a organy uznały, że podane przez niego wielkości były, w świetle zgromadzonych w toku postępowania informacji w przedmiotowym zakresie, znacznie zawyżone, organ odwoławczy miał prawo oprzeć ustalenia w zakresie wysokości dochodów uzyskanych z uprawy na podstawie opinii biegłego - osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, co nakazał uczynić również WSA w uprzednio zapadłym wyroku zwracającym sprawę Dyrektorowi IS do ponownego rozpatrzenia. W zakresie zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania świadków, którzy pomagali Skarżącemu w zbiorach borówki zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że wskazane w treści wniosku dowodowego osoby nie mogły dysponować bezpośrednimi informacjami na temat wysokości plonów uzyskanych w latach poprzedzających 2009 r. Z treści złożonego wniosku wynikało bowiem, że wskazani świadkowie pomagali Skarżącemu jedynie w 2009 r. Nawet gdyby były to osoby pomagające Skarżącemu we wcześniejszych latach trudno byłoby uznać, że dysponowały pełną wiedzą na temat wysokości ponoszonych nakładów, wielkości zbiorów, czy uzyskanych przychodów, którą to wiedzą winien dysponować właśnie sam Skarżący. Z opisanych powodów Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował odmowę przesłuchania świadków na tą samą okoliczność, której dotyczyła opinia biegłego powołanego przez organ podatkowy, czy też powołania innego biegłego. Podzielić zatem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz jego argumentację, że poczynione ustalenia nie naruszały przepisów postępowania, których zarzucane w skardze kasacyjnej uchybienie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym skoro ustalenia te potwierdzające, że poniesione przez Skarżącego w badanym roku podatkowym wydatki nie znalazły pokrycia w określonych źródłach przychodu lub zgromadzonym mieniu, nie zostały skutecznie podważone przez autora skargi kasacyjnej, to są wiążące w niniejszej sprawie. 6.4. Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora IS jest zgodna z prawem, podczas gdy została oparta na przepisie art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie u.p.d.o.f., który w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Przede wszystkim należy wskazać, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. ( Dz. U, z 2014 r. poz.1052 ), a więc wskazana w tymże wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Natomiast Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym nie orzekał o niekonstytucyjności wskazanego przez autora skargi kasacyjnej przepisu art. 1 pkt 13 lit. b ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ). Trybunał Konstytucyjny odnosząc się w przywołanym w skardze kasacyjnej fragmencie ww. wyroku do "zaskarżonego przepisu", który nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych, odnosił się do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a nie ustawy zmieniającej. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ww. przepis art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. jako przepis wprowadzający z dniem 1 stycznia 2007 r. nową regulację w u.p.d.o.f. nie mógł stanowić materialnoprawnej podstawy wydania decyzji organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem taką podstawę stanowią przepisy zawarte w samej u.p.d.o.f. W związku z powyższym tak postawiony zarzut skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, nie mógł stanowić prawidłowej podstawy wzruszenia oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zastosowania w niniejszej sprawie przez organy przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dodatkowo należy wskazać, że stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, co do braku uchwalenia nowych, zgodnych z Konstytucją przepisów w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Bowiem w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, której celem było kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b-art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu. Właśnie na te nowe przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. wskazał w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, a nie na jak podnosi autor skargi kasacyjnej przepisy wprowadzone wyżej wskazaną nowelizacją z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej pomijając istnienie nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2016 r. powołaną ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. zmieniającą ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie objął zarzutem skargi kasacyjnej prawidłowości przeprowadzonego postępowania i dokonanej jego oceny materialnoprawnej przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do regulacji dotyczącej opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obowiązującej z dniem 1 stycznia 2016 r. Ze wskazanych powyżej powodów podniesiony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego jest niezasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. 6.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.).