II FSK 483/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1106/20 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.563.2019.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1106/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.563.2019.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki kwotę 697 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", polegające na uwzględnieniu przez sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p., z tego powodu, iż w wydanej interpretacji: • brak logicznie spójnego odniesienia się do stanowiska skarżącej; • w przedstawionym stanie faktycznym zaprezentowano uzasadnienie prawne w sposób lakoniczny i niewyczerpujący; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył wskazane w złożonej skardze zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez stwierdzone przez sąd braki w uzasadnieniu wydanej interpretacji, gdy w rzeczywistości braki w uzasadnieniu nie wystąpiły, a co za tym idzie organ nie mógł naruszyć ww. zasad postępowania; - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. Podnosząc powyższe zarzuty naruszenia prawa, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia; rozpoznanie skargi i jej oddalenie; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wniosła także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna wydana na podstawie art. 14b (i następne) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", w sprawie podatkowej dotyczącej możliwości przypisania przez skarżącą przychodu ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa z rejestracji znaku towarowego do źródła z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.". Według skarżącej, skoro uzyskała uprawnienia do wydawania czasopisma X nabytego 31 sierpnia 1993 r. przez jej poprzednika prawnego, który wprowadził do ewidencji podatkowej WNiP (którego wartość początkowa, co do zasady, odpowiadała wartości praw nabytych w ramach Umowy Nabycia) pozycję "Prawa wydawnicze do tytułu X." i następnie od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ujęto je w ewidencji księgowej (28 września 1993 r.) i rozpoczął ich amortyzację podatkową, to sama okoliczność, że w związku z nabytymi uprawnieniami do wydawania czasopisma X, w dniu 1 sierpnia 1995 r. wystąpiła z wnioskiem o rejestrację słownego znaku towarowego "X" stanowiącego de facto tytuł czasopisma, aby uzyskać pełną formalną ochronę prawną, co nastąpiło 8 września 1998 r. na podstawie decyzji Urzędu Patentowego Rzeczpospolitej Polskiej, nie oznacza, że znak towarowy został przez nią wytworzony, tym bardziej, że nie został on nawet wprowadzony do podatkowego rejestru WNiP i nie był amortyzowany dla celów podatkowych przez skarżącą. W tej sytuacji, skoro skarżąca nie wytworzyła znaku towarowego, to powinna mieć możliwość przypisania przychodu ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa z rejestracji znaku towarowego do źródła z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. Natomiast, według organu podatkowego, przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie ma zastosowania w przypadkach, gdy dochodzi do wytworzenia określonych praw majątkowych, stąd przychód osiągnięty z tytułu zbycia tych praw nie podlega zaliczeniu do przychodów w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., tj. przychodów z zysków kapitałowych. Skoro bowiem przepis art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych, a że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się do art. 16b u.p.d.o.p., tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika wartości niematerialne i prawne, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa, to dla uznania danego prawa za wartość niematerialną i prawną konieczne jest jego nabycie od innego podmiotu, celem wyłączenia nabycia pierwotnego. Organ wskazał, iż w sprawie skarżąca zakupiła uprawnienia do wydawania czasopisma X pod określonym tytułem, natomiast sam znak towarowy nie został przez nią nabyty, lecz został przez nią niejako wykreowany na podstawie istniejącego już wcześniej tytułu czasopisma, gdyż to spółka zarejestrowała znak towarowy czasopisma X w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskując w 1998 r. jego ochronę, a tym samym prawo własności przemysłowej. Dlatego też, uzyskane przez skarżącą przychody ze sprzedaży prawa z rejestracji tego znaku towarowego nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., lecz stanowią przychody z tzw. innych źródeł w rozumieniu u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, uznał, że organ nie wypowiedział się wprost adekwatnie do argumentacji skarżącej, gdyż z uzasadnienia interpretacji wynika, iż, jako przyczynę odmowy zastosowania w okolicznościach sprawy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., organ wskazał wytworzenie prawa majątkowego przez skarżącą. W ocenie sądu, organ utożsamia wytworzenie prawa majątkowego z jego rejestracją, jednak stanowisko to nie zostało szerzej uzasadnione, bowiem organ nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że rejestracja znaku towarowego przez właściwy urząd, na wniosek skarżącej, jest tożsama z jego wykreowaniem/wytworzeniem, a tym samym że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Nadto w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do stanowiska skarżącej, a skarżąca we wniosku przedstawiła rozbudowaną argumentację dla uzasadnienia stanowiska, że dokonana na jej wniosek rejestracja znaku towarowego stanowiła dla niej nabycie prawa z rejestracji tego znaku, za czym przemawia brzmienie przepisu art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 roku o znakach towarowych (Dz. U. z 1985 r. Nr 5 poz. 17), pod rządami której dokonana została rejestracja znaku towarowego na rzecz skarżącej (w 1998 roku), a zgodnie z którym, przedsiębiorstwo na rzecz którego został zarejestrowany znak towarowy, nabywa wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa, dla towarów objętych rejestracją. Nadto sąd pierwszej instancji wskazał, że dla uzasadnienia stanowiska, iż rejestracja stanowiła dla skarżącej nabycie prawa majątkowego, skarżąca odwołała się również do brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu przed 1 stycznia 2018 r.) i utrwalonej, odnoszącej się do niego linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410). Tymczasem, organ podatkowy pominął ww. argumentację skarżącej i nie wyjaśnił, dlaczego odmiennie, niż dla potrzeb amortyzacji (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2018 r.), traktuje rejestrację znaku towarowego (zrównując z jego wytworzeniem) dla potrzeb kwalifikacji przychodu ze zbycia takiego prawa majątkowego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji ocenił, że braki w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dają możliwości weryfikacji podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, dlatego uznał, że organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się do stanowiska skarżącej, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, czym naruszył także naruszenie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Powołując dalej podstawę prawną określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżona interpretację indywidualną i zobowiązał organ do organ do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze takie okoliczności faktyczne sprawy, należy wskazać, że - jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu, do którego interpretacja ma zostać wydana. Zatem, wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. W rozpoznawanej sprawie formułując pytanie, skarżąca zamierzała ustalić, czy przychód ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa z rejestracji znaku towarowego może przypisać do źródła z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. Skarżąca szczegółowo opisała zdarzenia związane z nabyciem od jej poprzednika praw wydawniczych do tytułu X, kwestie amortyzacji praw wydawniczych, nabycie prawa z rejestracji znaku towarowego tytułu X (od 1948 r.), a następnie przedstawiła analizę prawną regulacji obowiązujących na przestrzeni lat 1985 - 2019 związanych z nabyciem i amortyzacją ww. praw majątkowych, jak też powołała orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie stanowiska, że uzyskanie prawa z rejestracji znaku towarowego nie jest tożsame z wytworzeniem/wykreowaniem tego prawa, dochodząc w rezultacie do wniosku, że ma możliwości przypisania przychodu ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa z rejestracji znaku towarowego do źródła z zysków kapitałowych, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e u.p.d.o.p. Tymczasem, organ podatkowy, jak słusznie ocenił to sąd pierwszej instancji, lakoniczne i w sposób niewyczerpujący zaprezentował swoje uzasadnienie prawne do oceny stanowiska skarżącej co do przedstawionego stanu faktycznego. Brak analizy regulacji prawnej obowiązującej na przestrzeni lat 1985 - 2019, jak też nieodniesienie się do argumentacji skarżącej, popartej orzecznictwem sądowym, dotyczącej charakteru uzyskana prawa z rejestracji znaku towarowego, skutkowało także zaniechaniem wymaganych rozważań dotyczących zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego, na tle którego sformułowano pytanie wymagające oceny ze strony organu. Zgodnie art. 14c § 1 O.p., interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Wobec tego, należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ nie uwzględnił pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, gdyż pominął ocenę prawną okoliczności związanych z nabyciem i amortyzacją przez poprzednika skarżącej prawa wydawniczego do tytułu X, a następnie okoliczności braku amortyzacji przez skarżącą prawa z rejestracji znaku towarowego do tytułu X, co skarżąca podnosiła, a organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Organ, dokonując interpretacji, pominął opisane przez skarżącą elementy stanu faktycznego i w konsekwencji dokonał niewłaściwej, gdyż niepełnej, oceny co do zastosowania prawa materialnego. Organ w uzasadnieniu nie może pominąć istotnych okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację i oceny wnioskodawcy własnego stanowiska prawnego. Ocena ta powinna być logiczna i spójna, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie czyniła zadość tym wymaganiom. Stąd uzasadnione było uchylenie jej przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu w ponownie prowadzonym postępowaniu do uwzględnienia oceny prawnej sądu. Wobec tego za nieuprawnione należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez sąd od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena stanowiska skarżącej przedstawionego w jej wniosku nie leżała w gestii sądu pierwszej instancji. Gdyby bowiem sąd ocenił okoliczności związane z nabyciem i amortyzacją przez poprzednika skarżącej prawa wydawniczego do tytułu X oraz okoliczności braku amortyzacji przez skarżącą prawa z rejestracji znaku towarowego do tytułu X, to zastąpiłby w tej zasadniczej kwestii organ podatkowy, albowiem wydałby interpretację indywidualną, do czego nie jest powołany. Taki sposób procedowania czyniłby zbędnym postępowanie interpretacyjne, bowiem sprawę rozstrzygałby tylko i wyłącznie sąd administracyjny. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). /-/ A. Polańska /-/ T. Kolanowski /-/ B. Cieloch