I FSK 1090/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 917/17 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie pkt 1 i oddala skargę w tej części, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 917/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. w B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NDUS) z dnia 23 czerwca 2017 r. oraz na podstawie art. 151 tej ustawy w pozostałym zakresie oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji: z dnia 6 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. do dnia 29 czerwca 2017 r. oraz z dnia 23 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że celem weryfikacji prawidłowości złożonej przez Stronę deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą 70 000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, której termin zwrotu przypadał na 10 października 2016 r., organ przeprowadził kontrolę podatkową. W szczególności organ wskazał 6 transakcji zakupu samochodów i motocykli od spółki I. z siedzibą w Z. oraz sprzedaży usługi najmu samochodu dla spółki D. z siedzibą w B. Celem przeprowadzenia kontroli u dostawcy organ zwrócił się w dniu 5 października 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Wniosek powtórzył w dniu 22 marca 2017 r., a w dniu 3 kwietnia 2017 r. otrzymał informację zwrotną. Potrzeba zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji spowodowała wydanie w dniu 6 października 2016 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej. Dnia 13 kwietnia 2017 r. organ doręczył Stronie protokół kontroli podatkowej, a jej ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego, w toku którego NDUS postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT do 29 czerwca 2017 r. (doręczone w dniu 19 czerwca 2017 r.), a następnie postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. przedłużył ten termin do dnia 31 sierpnia 2017 r. (doręczone w dniu 5 sierpnia 2017r.). Pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. organ wystąpił o informację w sprawie przebiegu kontroli podatkowej w spółce I. Oba wskazane wyżej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. zostały przez Stronę zaskarżone. W odniesieniu do pierwszego z nich Skarżąca wskazała na długotrwałość postępowania weryfikacyjnego 7 transakcji, co grozi jej utratą płynności finansowej. Zarzuciła organowi opieszałe i nieskoordynowane działania kontrolne. Te same argumenty powtórzyła w następnym zażaleniu, podkreślając dodatkowo, że wydane postanowienie z dnia 23 czerwca 2017 r. stanowi kopię postanowienia z dnia 6 czerwca 2017 r. i w rzeczywistości organ nie prowadzi żadnych czynności weryfikacyjnych. W wyniku rozpatrzenia obu zażaleń DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 4 sierpnia 2017 r. uznał, że oba przedłużenia terminu zwrotu były zasadne. Podkreślił, że weryfikację rozliczenia za sierpień 2016 r. organ rozpoczął bezzwłocznie, gdyż już w dniu 22 września 2016r. prowadził kontrolę podatkową. Wykazała ona, że w sierpniu 2016 r. Skarżąca rozliczyła dostawy na kwotę brutto 900 zł, a zakupy na kwotę brutto 307 950 zł, co spowodowało wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. Dalej organ odwołał się do uzasadnień zaskarżonych postanowień i wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 kwietnia 2017 r., którego treść uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu na dalszy wskazany okres. W istocie brak zakończenia kontroli w spółce I. był i jest jedyną przyczyną przedłużenia zwrotu, gdyż wątpliwości nie zostały jeszcze wyjaśnione, co stanowi przesłankę zastosowania art. 87 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej ustawa VAT). Ponadto DIAS wskazał, że zlecenie czynności innemu organowi wyklucza zarzut bezczynności, a organ pierwszej instancji może tylko je monitorować i wysyłać pisma ponaglające, co czynił. 2. W skardze na powyższe postanowienie Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzuciła organowi wydanie go z błędną wykładnią art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, polegającą na pozbawieniu Skarżącej należnego jej zwrotu podatku, niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podczas gdy sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 121, art. 122 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez wydanie postanowienia w oparciu o domysły i z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołanym na wstępie wyrokiem częściowo uwzględnił skargę, uchylając zaskarżone postanowienie w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia NDUS z dnia 23 czerwca 2017r., a w pozostałej części oddalił skargę. 3.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do oceny, czy NDUS zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. odpowiednio do dnia 29 czerwca 2017 i do dnia 31 sierpnia 2017 r., a więc kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem Strony art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. Wnioskowany termin zwrotu podatku VAT przypadał na 10 października 2016 r., zatem wydłużenie terminu zwrotu przez organ przekroczyło 10 miesięcy. 3.2. Oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia Sąd wojewódzki stwierdził, że trafne są wnioski organów podatkowych co do postanowienia z dnia 6 czerwca 2017 r., że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, a ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwłaszcza że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Zdaniem Sądu, wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale wątpliwości te muszą występować, a organ winien je wyjaśniać, zwłaszcza, że organ o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta zwrócił się pismem z dnia 5 października 2016 r., nie wiadomo kiedy zostało doręczone i powtórzył wniosek pismem z dnia 22 marca 2017 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 14 kwietnia 2017 r. otrzymał szczegółową informację o przebiegu wnioskowanej kontroli w spółce I., a właściwie niemożności jej faktycznego przeprowadzenia. Ponadto WSA, odwołując się do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowiska zajętego w jej uzasadnieniu, wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2016 r. zostało wydane przed zapadnięciem uchwały i nie zawiera określenia przedłużenia terminu zwrotu "według dat", ale - w ocenie Sądu - nie może to powodować, że doszło do naruszenia prawa o charakterze procesowym mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kolejne postanowienia z dnia 6 i 23 czerwca 2017 r. wskazują konkretne daty przedłużenia zwrotu. Postanowienia zawierają zatem wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania, poza wskazaniem konkretnych przyczyn przedłużenia terminu zwrotu. Uzasadnienie to wynika ze wskazanego wyżej pisma z dnia 3 kwietnia 2017 r., które znajduje się w aktach sprawy oraz z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 19 maja 2017 r., w którym organ pierwszej instancji wskazał, że, kontrahent kontrolowanego utrudnia weryfikację rzetelności transakcji pomiędzy nim a Skarżącą. W związku z tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie przyczyn stanowiących o konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale również niezwłoczne ich wyjaśnienie i zwrot podatku czynnością materialno-techniczną w rozsądnym terminie lub określenia prawidłowego rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc decyzją. Ani Strona, ani Sąd dokonujący kontroli legalności danego postanowienia, nie może domyślać się przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy wydający dany akt, zwłaszcza, że kontroli Sądu poddane jest postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu, a nie protokół kontroli podatkowej czy bieg postępowania podatkowego. To treść danego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu ma wskazywać wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu, a nie inne dokumenty wydawane w toku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań. WSA przyjął zatem, że przedłużenie zwrotu postanowieniem z dnia 6 czerwca 2017 r. miało swoje uzasadnienie w otrzymanej informacji z dnia 3 kwietnia 2017 r. (doręczonej w dniu 14 kwietnia 2017 r.), gdyż wymagało ponownej analizy dotychczasowych ustaleń i podjęcia dodatkowych działań umożliwiających skuteczną weryfikację transakcji Skarżącej ze spółką I. i wyeliminowania wątpliwości. Brak podjęcia konkretnych działań, poza wysłaniem w dniu 20 czerwca 2017 r. pisma do US w Z. z ponownym zapytaniem o kontrolę, nie spełnia przesłanek uprawniających do wydłużenia zwrotu podatku VAT. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie może być jedyną czynnością wykonaną przez organ w ramach prowadzonej weryfikacji prawidłowości rozliczenia. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia postanowienia z dnia 23 czerwca 2017 r., które stanowiło kopię postanowienia z dnia 6 czerwca 2017 r., nie wynika, co nadal budzi wątpliwości organu w związku z rozliczonymi przez podatnika transakcjami zakupu w sierpniu 2016 r. Zwłaszcza, że dotyczyły one samochodów i motocykli, które fizycznie zostały zarejestrowane przez nabywcę, a jeden nawet wykorzystany do świadczenia usług. Uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia i nie pozwalały na dokonanie zwrotu ani zakwestionowanie prawidłowości wyliczenia w sytuacji, kiedy transakcje zostały dokonane, samochody i motocykle fizycznie istnieją i zostały zarejestrowane. Zostały również rozliczone, na co wskazują dowody zapłaty gotówkowej i przelewy bankowe. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia narusza zatem art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pełni podzielił argumentację Skarżącej, że istota zatrzymania zwrotu w tej sprawie nie została w pełni zachowana zwłaszcza w przypadku postanowienia z dnia 23 czerwca 2017 r., natomiast za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT w przypadku postanowienia z dnia 6 czerwca 2017 r. 3.4. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzut wadliwości zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia z dnia 23 czerwca 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. i uchylił w tej części postanowienie organu odwoławczego, jednocześnie za gołosłowne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące postanowienia z dnia 6 czerwca 2017 r. i w tej części oddalił skargę. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ drugiej instancji, zaskarżając wyrok w części, tj. w zakresie punktu 1, w którym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia NDUS z dnia 23 czerwca 2017 r. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i oddalenie skargi na postanowienie DIAS na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku zostało wydane z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów; 2) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w powyższym postępowaniu nie zaistniały okoliczności uzasadniające potrzebę dalszej weryfikacji rozliczeń Strony za sierpień 2016 r., 3) prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz 191 oraz w związku art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż uzasadnienie przedmiotowego postanowienia nie spełnia przesłanek ustawowych; 4) art. 134 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew materiałowi dowodowemu zgromadzonemu w aktach sprawy 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 5.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. 5.3. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna określiła granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny do zasadności przedłużenia Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. na podstawie postanowienia NDUS z dnia 23 czerwca 2017 r., co na obecnym etapie postępowania stanowi istotę sporu. 5.4. Punkt wyjścia do oceny trafności stanowiska organu prezentowanego w skardze kasacyjnej stanowi materialnoprawna podstawa działań organów podatkowych. I tak zgodnie z art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT). Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 10 września 09.2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19 – dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane. 5.5. Z motywów zaskarżonego wyroku, wynika, że Spółka złożyła deklarację VAT – 7 za sierpień 2016 r. z wykazaną kwotą 70 000,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, której termin zwrotu przypadał na 10 października 2016r., w związku z czym organ przeprowadził kontrolę podatkową. Organ powziął wątpliwości co do 6 transakcji zakupu samochodów i motocykli od spółki I. oraz sprzedaży usługi najmu samochodu dla spółki D. W związku z tym w dniu 5 października 2016 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. celem przeprowadzenia kontroli w spółce I. (co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż w aktach administracyjnych brak jest tego dokumentu, ale fakt ten nie jest kwestionowany). Brak odpowiedzi spowodował skierowanie kolejnego wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (w dniu 22 marca 2017 r. – j.w. – brak dokumentu w aktach sprawy), na który organ otrzymał odpowiedź w dniu 3 kwietnia 2017 r. Z odpowiedzi tej wynikało, że organ podatkowy w dniu 17 listopada 2016 r. podjął pierwszą próbę doręczenia spółce I. upoważnienia do kontroli, która jednak okazała się bezskuteczna. Podobnie kolejne próby doręczenia upoważnienia czy wezwania prezesa zarządu tej spółki, podejmowane do dnia 31 marca 2017 r. – były bezskuteczne. A zatem potrzeba zweryfikowania prawidłowości złożonej deklaracji spowodowała wydanie w dniu 6 czerwca 2017 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (nie będącego przedmiotem zaskarżenia do tut. Sądu), ale także wydanie w tym samym przedmiocie, ale 17 dni później, postanowienia z dnia 23 czerwca 2017 r. Przy czym dnia 13 kwietnia 2017 r. organ doręczył Stronie protokół kontroli podatkowej, a jej ustalenia skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego. Następnie pismem z dnia 20 czerwca 2017 r. organ, po raz kolejny, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o informację w sprawie przebiegu kontroli podatkowej w spółce I. DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 4 sierpnia 2017 r. wskazał, że Skarżąca w sierpniu 2016 r. rozliczyła dostawy na kwotę brutto 900 zł, a zakupy na kwotę brutto 307 950 zł, co spowodowało wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT. A zatem, w toku kontroli podatkowej podjęto czynności zmierzające do sprawdzenia transakcji dostaw (nabyć) samochodów i motocykli od spółki I., co wiązało się z zakończeniem kontroli prowadzonej w tej spółce przez inny organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.), co było bezpośrednią przyczyną przedłużenia wnioskowanego zwrotu: zarówno na podstawie postanowienia z dnia 6 czerwca 2017 r. jak i na podstawie postanowienia z dnia 23 czerwca 2017 r. Na dzień podejmowania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego przez naczelnika urzędu skarbowego, tj. w dniu 23 czerwca 2017 r. otwarta pozostawała więc kwestia zakupu ww. towarów od spółki I. Przy czym organ posiadał wiedzę co do tego, że transakcje dotyczące ww. towarów były zawierane w zamkniętym kręgu powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo podmiotów gospodarczych. Przedmiotowe samochody (samochód ciężarowy Renault Premium, samochód osobowy BMW 1802 oraz samochód osobowy Fiat 128) i motocykle (Triumph Scambler i BMW) zostały nabyte przez spółkę I. od spółki M. i D., w których wspólnikami były osoby, będące wspólnikami Skarżącej, a w transakcjach nie występowały inne podmioty poza powiązanymi. Poza tym nabywający pojazdy samochodowe nie dokonywali ich przerejestrowywania ani nie dokonywali zmian danych w zakresie ubezpieczeń. Ponadto kontrahent Strony – spółka I. – utrudniała weryfikację rzetelności przeprowadzonych transakcji. Powyższe okoliczności spowodowały powstanie po stronie organów podatkowych wątpliwości co do prawidłowości badanych transakcji. Mając na względzie powyższe ustalenia i okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił zapatrywanie organów podatkowych co do istnienia przesłanek usprawiedliwiających przedłużenie terminu zwrotu VAT w myśl art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Na tle niniejszej sprawy wskazano na źródło wątpliwości dotyczących rozliczeń podatnika (okoliczności związane z nabyciem samochodów i motocykli od powiązanej spółki I.), opisano podejmowane przez organ czynności zmierzające do weryfikacji transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT, budzącymi wątpliwości organu, a jednocześnie stanowiące podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu. Oczekiwanie na rezultat czynności kontrolnych prowadzonych przez inny organ podatkowy wobec jedynego dostawcy Skarżącej było więc, w świetle przesłanek warunkujących wstrzymanie zwrotu podatku, w pełni uzasadnione. W konsekwencji stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okazało się wadliwe, a zarzuty skargi kasacyjnej zasadne. Stanowisko WSA sprowadza się do zakwestionowania jednego z dwóch postanowień NDUS, wydanych w tożsamych okolicznościach w odstępie 17 dni. O ile pierwsze z postanowień uzyskało aprobatę Sądu wojewódzkiego, to drugie – nie. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że oczekiwanie przez organ pierwszej instancji na zakończenie postępowania kontrolnego u wystawcy kwestionowanych faktur nie jest podstawą wstrzymania wnioskowanego przez Stronę zwrotu. Zdaniem Sądu brak nowych ustaleń w sprawie w okresie pomiędzy wydaniem postanowienia z dnia 6 czerwca 2017 r., a postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. wykluczał skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. WSA zdaje się nie dostrzegać, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Wątpliwości te wynikają także z powołanego przez DIAS postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 19 maja 2017 r. Można odnieść wrażenie, że WSA pomylił postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku z przewlekłością postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Na taki sposób odczytania uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje bowiem argumentacja Sądu, z której wynika, że jeśli organ podatkowy w stosownym czasie nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego, to powinien albo dokonać zwrotu ("czynności materialno – technicznej w rozsądnym terminie" – strona 9 uzasadnienia wyroku) lub wydać decyzję wymiarową (tamże). Na powyższe wskazuje także argumentacja Sądu wojewódzkiego, iż "brak podjęcia konkretnych działań, poza wysłaniem 20 czerwca pisma do US w Z. z ponownym zapytaniem o kontrolę nie spełnia przesłanek uprawniających do wydłużenia zwrotu podatku VAT". Zauważyć też trzeba, że skarga do Sądu pierwszej instancji w wielu miejscach podnosiła argumentację właściwą dla skargi na przewlekłe działanie organu podatkowego, ale rolą sądu administracyjnego jest ustalenie granic sprawy, w której sąd ten proceduje. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie Strona przedmiotem skargi uczyniła postanowienie DIAS w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, co wyznacza granice tej sprawy. Za zbyt daleko idące należy uznać stwierdzenia WSA w Gliwicach dotyczące naruszenia przez organ przepisów proceduralnych: tj. art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej. Wskazywanie na uchybienia tego rodzaju było niezasadne w sytuacji, gdy organ podatkowy jest na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA nie podzielił też stanowiska Sądu pierwszej instancji, że: "Na uwzględnienie, w przypadku pozytywnej oceny przez organ odwoławczy postanowienia z 23 czerwca 2017 r. zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1 i art. 122 op, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania ale z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów". Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, by działania organów podatkowych nie znajdowały oparcia w przepisach prawa, prowadziły do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy, bądź też nie były należycie sygnalizowane i wyjaśniane w treści rozstrzygnięć dotyczących przedłużenia terminu zwrotu VAT. Nie zostały też wydane z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na prawidłowym stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu podatku VAT, a więc zasadnie utrzymał w mocy postanowienie NDUS z dnia 23 czerwca 2017 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda