I SA/Kr 915/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 915/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 lipca 2023 r., nr 1201-IOP1-3.4102.15.2023.14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 13.317,00 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE 1.1. Decyzją z 28 września 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił J.W. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Następnie, decyzją z 13 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 3 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 910/19) oddalił skargę na decyzję organu drugiej instancji. Na skutek skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 539/21) uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach tego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następują wskazania: "Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien zatem zająć stanowisko w spornej kwestii i rozważyć, czy w sytuacji gdy znaczny upływ terminu przedawnienia nie spotkał się z interwencją organu podatkowego, który miał wiedzę o domniemanych nieprawidłowościach przez kilka lat, wszczęcie postępowania karno-skarbowego stanowiło jedynie próbę wyegzekwowania obowiązku prawnopodatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika, liczącego na stabilizację. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie określone trzy przesłanki (szerzej: uchwała NSA(7) z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21- dostępna w CBOSA)." Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wydał 20 września 2022 r. wyrok (sygn. akt I SA/Kr 1529/21), którym uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 13 maja 2019 r. W wyroku tym sformułowano następujące wskazania: "W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. W szczególności organ powinien wyjaśnić, jakie działania podjął prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Należy również ustalić, czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracji za 2012 r. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności. W uzasadnieniu decyzji należy również ocenić, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA - o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści." 1.2. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ponownie rozpoznał odwołanie Skarżącego i 31 lipca 2023 r. wydał decyzję (nr 1201-IOP1-3.4102.15.2023.14), którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 28 września 2018 r. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym niemniej, biorąc pod uwagę, że 10 października 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął postępowanie karne skarbowe, zgodnie z art. 70 § 6 pkt ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej jako "O.p.") bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Zawiadomienie o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi strony 22 października 2022 r. (art. 70c O.p.). Przedstawiając przebieg postępowania karnego skarbowego organ wyjaśnił, że na wniosek Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał 18 stycznia 2019 r. postanowienie, którym wydłużył okres trwania dochodzenia. Jako przyczynę wskazano konieczność rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zapowiedź Skarżącego, że w toku postępowania odwoławczego złoży nowe wnioski dowodowe. Następnie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, kierując się art. 114a ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.; dale jako "k.k.s.") postanowieniem z 26 marca 2019 r. zawiesił dochodzenie. Według organu, prowadzone dochodzenie miało pozostawać w ścisłym związku z postępowaniem podatkowym. Stąd też, skoro wynik tego postępowania miał decydujące znaczenie dla przebiegu dochodzenia, należało je zawiesić do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie dopatrzył w sprawie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego, wskazując przy tym, że dochodzenie zostało wszczęte dopiero na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, ponieważ organy nie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym. Dopiero po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, można było stwierdzić, że w sprawie pojawiły się uzasadnione podejrzenia co do popełnienia przestępstwa, co obligowało organ do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W dalszej części motywów decyzji organ przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny sprawy, na podstawie którego odmówił stronie rozpoznania wskazanych przez nią wydatków, jako kosztów poniesionych w związku z aportem wniesionym do spółki. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.: - poprzez niedostrzeżenie instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850,00 zł, które było przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu; - art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850,00 zł, które było przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu; 2) art 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania pomimo, że stało się ono bezprzedmiotowe w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 510.850,00 zł, które było przedmiotem postępowania; 3) art 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."), poprzez zignorowanie przez Organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1529/21, i wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 539/21. 4) art 121 § 1 oraz art. 122 O.p. polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki P. sp. z o. o. przez spółkę T. sp. j. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa; 5) art. 5a pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art 55[1] ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej jako "k.c.") oraz art 5a pkt 4 u.p.d.o.f. - polegające na błędnej interpretacji pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zorganizowana część przedsiębiorstwa"; 6) art. 21 ust 1 pkt 109 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki P. sp. z o. o. przez spółkę T. sp. j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa; 7) art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki P. sp. z o. o. przez spółkę T. sp. j. była zorganizowana część przedsiębiorstwa; 8) art 124 O.p. poprzez brak odniesienia się organu II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w świetle stanu faktycznego sprawy należało przyjąć – wbrew temu co wywodzi organ – że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uregulowana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., została wykorzystana w sposób instrumentalny. 3.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że kontrolowana decyzja została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1529/21). Tym samym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zbadanie, czy zgodnie z art. 153 P.p.s.a. organ zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych we wspomnianym wyroku. Wyjaśnić przy tym należy, że przez "ocenę prawną", o której jest mowa w art. 153 P.p.s.a. rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego (np. braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego), wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. W zakresie oceny prawnej mieści się więc zarówno krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w aspekcie prawnym (stosowania prawa), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie to zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne, i – wreszcie – jakie, zdaniem sądu, zastosowanie lub interpretacja przepisów prawnych powinny mieć miejsce, aby rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mogło być uznane za zgodne z prawem. W świetle zawartej we wspomnianym wyroku oceny prawnej oraz sformułowanych w nim wskazań co do dalszego postępowania, zasadniczym zadaniem organu było rozważenie, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu odsunięcia w czasie terminu upływu przedawnienia. W tym zakresie należy przyjąć, że rozstrzygnięcie organu zostało opatrzone wywodami, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Innymi słowy są one na tyle wyczerpujące i jasne, że można na ich podstawie zrozumieć podstawę faktyczną i prawną decyzji. Nie oznacza to jednak, że Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organ. Przeciwnie, należy ocenić ją krytycznie, a w konsekwencji dostrzec, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c O.p. 3.3. Sąd nie przedstawia w tym miejscu szerzej znaczenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), to bowiem już uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 września 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1529/21) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 539/21). Należy jednak dostrzec, że jakkolwiek NSA w przywołanej tu uchwale nie sformułował jednolitych reguł oceny tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego miało charakter rzeczywisty, tzn. czy służyło celom postępowania karnego, a więc ujawnieniu i ukaraniu sprawcy przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego – z jej uzasadnienia wynikają jednak wskazówki dla dokonywania takiej oceny. Przykładowo można wskazać na: bliskość pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; zakres efektywnych działań procesowych podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego; czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego. 3.4 W tym kontekście w sposób oczywisty narzuca się pierwsza z wymienionych kwestii, czyli wszczęcie postępowania karnego skarbowego na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to miało dotyczyć. Okoliczność ta powinna zatem wzbudzić obawę, że postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny i służyło jedynie wydłużeniu czasu potrzebnego na rozstrzygnięcie sprawy. Nie może ona jednak sama z siebie skutkować sformułowaniem jednoznacznego wniosku, co do instrumentalności tego postępowania. W ocenie Sądu, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego świadczy jego przebieg. Z akt administracyjnych sprawy oraz motywów kontrolowanej decyzji wynika, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ nie wykonał żadnych czynności, które mogłaby przybliżyć organ do ustalenia stanu faktycznego. W ramach postępowania karnego skarbowego nie włączono nawet do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe ograniczyła się do: wszczęcia postępowania postanowieniem z 10 października 2018 r.; złożenia 10 stycznia 2018 r. wniosku o przedłużenie okresu dochodzenia; zawieszenia dochodzenia postanowieniem z 26 marca 2019 r. Znamienne jest przy tym, że w motywach ostatniego postanowienia organ wprost przyznał, że "prowadzone dochodzenie pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem odwoławczym, które wynik może o przesądzić o kształcie lub bycie czynu karalnego, a termin zakończenia tego postępowania nie jest znany, uznano, że na obecnym etapie postępowania, w oparciu o art. 114 a kks, zachodzą przesłanki do zawieszenia przedmiotowego dochodzenia do czasu zakończenia postępowania administracyjnego." (s. 3 postanowienia, k. 43 akt podatkowych). Podobną argumentację można odnaleźć we wniosku o przedłużenie okresu dochodzenia, w którym wskazano, że "dochodzenia nie ukończono, w oczekiwaniu na rozpatrzenie odwołania kontrolowanego od decyzji, w związku z podniesieniem w odwołaniu argumentów zapowiadających przedłożenie przed organem odwoławczym dodatkowych dowodów, mogących wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych organu I instancji." (k. 12 akt podatkowych). Innymi słowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego i nie planował samodzielnego przeprowadzenia własnych czynności w toku dochodzenia, a jego przeświadczenie o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych strony oparte było jedynie na oczekiwaniu na prawomocne rozstrzygniecie sprawy podatkowej. Powyższe przemawia za tym, że organ nie miał woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Stąd też – biorąc również pod uwagę bliskość termin, w którym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu – należ dojść do wniosku, że organ sztucznie wykorzystał formalną możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zaznaczyć przy tym należy, że w motywach kontrolowanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie wykroczył poza argumentację zawartą w pismach organu prowadzącego dochodzenie i nie przedstawił racji, które mogłyby przywieść Sąd do odmiennej oceny. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Decyzja ta została bowiem doręczona pełnomocnikowi strony 14 sierpnia 2023 r. (k. 57 akt administracyjnych). 3.5. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 P.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., ponieważ wraz z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego stało się ono bezprzedmiotowe. W doktrynie i w orzecznictwie podnosi się, że przepis ten przenosi na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucję obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianą w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle powyższego rozpoznanie pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze okazało się zbędne. 3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz 205 § 2 tej ustawy.