III SA/Wa 618/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A.K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE A. K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS", "organ interpretacyjny") z dnia 31.12.2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w 1973 r. nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz w drodze darowizny od matki i brata (zrzeczenie się na rzecz Wnioskodawcy udziałów w spadku) gospodarstwo rolne o powierzchni [...] ha, w skład którego wchodziła działka zabudowana nr [...] o powierzchni [...] ha. W okresie od nabycia do 2014 r. Wnioskodawca prowadził na ww. działce działalność rolniczą jako rolnik ryczałtowy. W 2014 r. ze względu na wiek zaprzestał on prowadzenia działalności rolniczej i postanowił sprzedać nieruchomość. W 2014 r. na wniosek Wnioskodawcy decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r. wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy S. została ona podzielona na: 1. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym i zabudowaniami gospodarczymi o numerze [...], 2. działkę numer [...] stanowiącą wewnętrzną drogę dojazdową oraz 8 działek budowlanych o numerach od [...] do [...]. Działki oznaczone numerami od [...] do [...] zostały przeznaczone do sprzedaży. Działka numer [...], stanowiąca wewnętrzną drogę dojazdową do działek od numeru [...] do numeru [...] została przeznaczona do sprzedaży łącznej z działkami od numeru [...] do numeru [...] w postaci udziału w wysokości [...] dla każdej z ww. działek. W dniu [...] lipca 2017 r. nastąpiło zbycie dwóch działek o numerach: [...] oraz [...] wraz z udziałami dla każdej z nich po [...] w działce numer [...] stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. Wnioskodawca oświadczył, że na nabytym gruncie od dnia nabycia do dnia dzisiejszego nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej oraz nie udostępniała ww. gruntu osobom trzecim. W celu sprzedaży działek Skarżąca podjęła normalne dla sprzedającego nieruchomość w takiej sytuacji działania jak: zamieszczenie ogłoszeń na portalach internetowych oraz podpisanie umów z profesjonalnymi agencjami pośrednictwa nieruchomości celem znalezienia potencjalnych kupców. Poza wymienionymi powyżej, Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi żadnych innych działań mających znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie prowadzi i nie prowadził także żadnej działalności gospodarczej. W uzupełnieniu do Wniosku wskazno, że: 1. nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; 2. dla terenu obejmującego nieruchomość Wnioskodawcy, ustanowiono plan zagospodarowania przestrzennego; 3. Wnioskodawca nie wnioskował o objęcie przedmiotowej nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego. MPZP został uchwalony z inicjatywy Urzędu Gminy; 4. dla opisanej nieruchomości Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy (na swój wniosek); 5. Wnioskodawca zamierza wykonać uzbrojenie drogi wewnętrznej dojazdowej do działek, powstałych po podziale, (wykonać przyłącze wody i prądu). Koszt ok. 30 tys. zł. Mając na uwadze powyższy opis, Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy od sprzedaży ww. działek Wnioskodawczyni powinna naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 23 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo stwierdził, że sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bowiem następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - aktywność Wnioskodawcy porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Jednakże, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do sprzedaży działek znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w konsekwencji czego uznał, że Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania podatku VAT w związku z ich sprzedażą. Szef KAS w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r. stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawcę w drodze spadku i darowizny następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ podjęto ciąg określonych działań zmierzających do ich zbycia, tj.: na wniosek Wnioskodawcy dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz drogę dojazdową do nich, w wyniku własnego wniosku uzyskała ona także decyzję o warunkach zabudowy. O aktywnym działaniu Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy też fakt zamieszczenia ogłoszeń o sprzedaży działek na portalach internetowych oraz podpisanie umowy z profesjonalnymi agencjami pośrednictwa nieruchomości, celem znalezienia potencjalnych kupców. Zatem zdaniem Szefa KAS wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Wnioskodawcę świadomych działań mających na celu sprzedaż przedmiotowych działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta ma miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem szefa KAS podejmowane przez Wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę działek przeznaczonych pod zabudowę wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie Szefa KAS dokonana w 2017 r. sprzedaż dwóch działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Mając na uwadze okoliczność, że nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w drodze spadku po zmarłym ojcu oraz w drodze darowizny od matki i brata, zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia). Szef KAS stwierdził, że czynność sprzedaży działek nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustaw o VAT z uwagi na stwierdzony brak występowania w sprawie na uprzednim etapie obrotu podatku naliczonego (z uwagi na nabycie gospodarstwa rolnego w drodze spadku/darowizny), który mógłby obecnie tj. z tytułu transakcji sprzedaży działki przez Wnioskodawcę ulec odliczeniu. Zatem stanowisko Dyrektora KIS mówiące, iż w okolicznościach sprawy dla sprzedaży działek - podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Szef KAS uznał za nieprawidłowe. Szef KAS stwierdził, że z uwagi na fakt, iż czynności zbycia działek następują w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, dla której to transakcji nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawca powinien naliczyć i odprowadzić podatek VAT tytułem zbycia w 2017r. dwóch działek (wraz z udziałami dla każdej z nich w drodze dojazdowej). W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym na dzień zdarzenia opisanego w stanie faktycznym będącym przedmiotem skarżonej interpretacji - poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania norm wywiedzionych z ww. przepisów i, w konsekwencji uznanie, że Skarżąca spełnia warunki do objęcia jej dyspozycją tej normy, tj. uznania Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w związku z realizacją czynności opisanych w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; 2. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że Wnioskodawca, realizując czynności opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu; 3. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca, realizując czynności opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu; 4. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, które doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia, że Skarżąca prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy całokształtu okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem dociekań podatnika jest ustalenie, czy w związku z dokonaną sprzedażą działek (czynność opodatkowana) powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a w konsekwencji podatek należny podlegający wpłacie do właściwego organu podatkowego. Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy Skarżąca w związku z dokonaną czynnością – sprzedaży działek nabyła status podatnika podatku VAT. Rozważania dotyczące ewentualnego zastosowania zwolnienia podatkowego będą bowiem miały znaczenie prawne dopiero po ustalenia powyższej kwestii. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podkreślił w zajętym stanowisku, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca podjęła ciąg działań zmierzających do zbycia przedmiotowych działek tj. dokonano podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz drogę dojazdową, uzyskała także decyzję o warunkach zabudowy. O aktywnym działaniu Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy także w ocenie organu zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży oraz podpisanie umowy z profesjonalnymi agencjami. Zatem sprzedaż przez Skarżącą działek przeznaczonych pod zabudowę wypełnia definicję działalności gospodarczej. Na wstępie należy zauważyć, że podatnik nie prowadzący działalności gospodarczej dokonujący sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład jego majątku osobistego, a więc działający prywatnie, wykonujący zwykłe uprawnienia właściciela, również ma prawo podjąć czynności mające na celu uzyskanie najwyższej możliwej ceny jej sprzedaży. Niedopuszczalna jest zatem w demokratycznym państwie prawa sytuacja, w której ww. podatnik musiałby rezygnować z pewnych czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości tylko w celu uniknięcia nabycia statutu podatnika VAT. Ponadto niezwykle trudno byłoby wskazać w sposób normatywny katalog czynności towarzyszących sprzedaży nieruchomości, po zaistnieniu których dany podmiot nabywa status podatnika podatku VAT. Podkreślić także należy, że nabycie statusu podatnika ma charakter obiektywny i nie zależy w szczególności od subiektywnego przekonania danego podmiotu. Nie jest wymagane również formalne zarejestrowanie się w charakterze podatnika podatku VAT. Z drugiej strony organy państwa mają obowiązek zapewnienia uczciwej konkurencji na danym rynku, a więc podmioty o zbliżonych cechach (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) dokonujące tożsamych czynności (sprzedaż nieruchomości) powinny być opodatkowane na tych samych zasadach. W przypadku sprzedaży nieruchomości kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2019 r. I FSK 987/17). Jak słusznie w ocenie Sądu zauważył NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r. (I FSK 1986/16) "Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności". Należy również podkreślić, że zdaniem NSA w pełni aprobowanym przez Sąd w niniejszej sprawie "Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców". Reasumując, przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność przybiera formę zawodową, czego przejawem jest aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami. Aktywność podjętych czynności musi być oceniana w ich całokształcie, bowiem poszczególne działania (czynności) mogą być podjęte również przez podmiot wykonujący "prywatnie" uprawnienia właściciela mającego na celu osiągnięcie maksymalnie wysokiej ceny. Przechodząc do analizy zaprezentowanego stanu faktycznego należy zauważyć, że przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty Skarżącej od 1973 r. Nie można zatem uznać, że zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Fakt nabycia działki w drodze darowizny i prowadzenia na tej działce działalności rozlicznej przed jej podziałem nie wyklucza przyjęcie, że podejmowane wobec takich gruntów działania przez właściciela mogą skutkować uznaniem, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Majątek taki może bowiem służyć do uruchomienia działalności gospodarczej. Dlatego też konieczna jest analiza wszystkich czynności (działań) podjętych przez Skarżącą. Faktem jest, że Skarżąca dokonała podziału nieruchomości na mniejsze działki oraz drogę dojazdową, uzyskała także decyzję o warunkach zabudowy. Jednakże zdaniem Sądu powyższe działania Skarżącej podjęte zostały w celu zwiększenia zysku, jaki Skarżąca chciała osiągnąć z ww. transakcji. Skarżąca dokonała bowiem często praktykowanych w obrocie nieruchomościami działań polegających na "uatrakcyjnieniu" oferty (decyzja o warunkach zabudowy) oraz zwiększeniu możliwości pozyskania nabywców (podział dużej działki na mniejsze). Czynności podjęte przez Skarżącą ograniczały się w istocie tylko do powyższych działań. Ogłoszenie faktu sprzedaży działek oraz zawarcie umowy z profesjonalną agencją pośrednictwa sprzedaży nieruchomości nie może być uznane za podjęcie działań marketingowych. Sprzedaż działek bez podjęcia ww. czynności byłaby bowiem obecnie niezwykle utrudniona i jest powszechnie praktykowana w obrocie nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca świadczyła usługi "wspomagające" nabycie powyższych działek. W szczególności doradztwo w zakresie uzyskania kredytu przez nabywcę, wybrania notariusza, czy też składała ofertę w przedmiocie zagospodarowania działki. Reasumując, w ocenie Sądu działania Skarżącej nie wykraczały poza czynności mające na celu "uatrakcyjnienie" sprzedawanej nieruchomości stanowiącej majątek osobisty. Czynności Skarżącej nie wykroczyły poza wykonywanie uprawnień właściciela działającego "prywatnie". W ocenie Sądu decyzja o podziale nieruchomości i sprzedaży mniejszych działek mieści się w ramach uprawnień "prywatnego" właściciela. Natomiast uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy istotnie wpływa na cenę nieruchomości. Oceniając zatem całokształt podjętych działań oraz sposób nabycie nieruchomości, zdaniem Sądu Skarżąca nie nabyła statusu podatnika podatku VAT. Uwzględniając powyższe stanowisko Sądu zbędne było rozważanie kwestii zastosowania wskazanych przez organ zwolnień przedmiotowych w podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).