III FSK 4212/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Izabela Dalkowska - Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 151/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 7 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 151/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi T.Sp. z o.o. w J.(dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. (dalej: Wójt) z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wójt w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na zasadzie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 190 p.p.s.a., 1/ przez rażąco wadliwe sformułowanie uzasadnienia wyroku, tzn.: a/ przejawiające się w tym, że WSA w wyroku – bez dokonania analizy co stanowi w tym przypadku "granice danej sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. – dokonuje analizy przepisów prawa podatkowego, które nie były przedmiotem zapytania Spółki w złożonym wniosku (nie były objęte wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.)), ani nie były przedmiotem rozstrzygnięcia dokonanego przez Wójta w wydanej interpretacji z 2020 r., tj. należy wskazać, że WSA w wyroku WSA analizuje tak naprawdę jedynie art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 724 – dalej: u.i.e.w.), natomiast zasadniczą istotą sporu ("granicą tej sprawy" po wyroku NSA) – jest wykładnia przepisu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.); b/ przejawiające się w tym, że część uzasadnienia wyroku WSA określana przez ustawodawcę jako "wyjaśnienie" nie spełnia wymogów prawa, gdyż z tej części uzasadnienia wyroku WSA nie sposób wywieść jakie są podstawy prawne rozstrzygnięcia dokonane przez WSA w wyroku WSA, a także uzasadnienie wyroku WSA nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala Wójtowi prawidłowo sformułować zarzutów skargi kasacyjnej; c/ przez niejasne, nielogiczne, wewnętrznie sprzeczne (w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości) uzasadnienie wyroku WSA uniemożliwiające Wójtowi jednoznaczne ustalenie stanu prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku WSA; d/ błędne odczytanie przez WSA wskazań zawartych w wyroku NSA z 2020 r. co do wykładni prawa (co stanowi również o naruszeniu art. 190 p.p.s.a.), tj. błędne postawienie zarzutu nieuwzględnienia przez Wójta wykładni przepisów prawa materialnego będących podstawą wydania interpretacji z 2017 r., dokonaną przez NSA w wyroku NSA; 2/ art. 151 p.p.s.a. – przez jego błędne niezastosowanie, tj. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji z 2020 r.; 3/ art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. – przez ich błędne zastosowanie, pomimo tego, że istniały przesłanki do ich niezastosowania i oddalenia skargi; II. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wójt zarzucił naruszenie: 1/ art. 17 u.i.e.w. – przez błędną wykładnię i uznanie przez WSA w wyroku WSA, że art. 17 u.i.e.w. nakazuje ponowne ustalenie wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy w u.i.e.w., która dokonała rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na dzień 1 stycznia 2017 r. nie zawarto przepisu szczególnego do art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 6 u.p.o.l., nakazującego ponowne ustalenie wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r.; 2/ art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – przez błędną wykładnię i uznanie przez WSA w wyroku WSA, że podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r. jest ich wartość rynkowa na – jak to określił WSA w wyroku WSA – rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Wobec tak postawionych zarzutów, Wójt wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości, jako nieposiadającej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo WSA w Gdańsku uznał, że ustalenie wartości rynkowej elektrowni wiatrowej należy określić na dzień 1 stycznia 2017 r. Sprawa zainicjowana wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Wyrażono w nim między innymi pogląd, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Wydaje się wręcz, że w takiej sytuacji metodą prostszą a poprzez to bardziej obiektywną jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Zaznaczono również w wyżej powołanym wyroku, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczasowego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może równocześnie oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej trafny, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej poprzez odwołanie do wartości rynkowej. W związku z takim stanowiskiem wyrażonym przez NSA, przesądzone w sprawie zostało, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa, ustalana na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Na obecnym etapie spornym było, czy wartość rynkowa powinna zostać ustalona na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, jak wskazał Wójt w indywidualnej interpretacji, czy też na dzień 1 stycznia 2017 r., jak podnosiła Spółka i stanowisko to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku elektrowni wiatrowej, opodatkowanej jako całość, powstał z dniem 1 stycznia 2017 r. W sprawie nie było sporu co do tego, że elektrownia wiatrowa jako całość, w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., stała się przedmiotem opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. Wynika to między innymi z wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 22 października 2018 r., sygn. II FSK 2983/17. Spór odnosił się jedynie do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż od tego zależy na jaki dzień należy ustalić wartości rynkową budowli Spółki podlegających opodatkowaniu. Słusznie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tego zagadnienia, wyszedł od definicji obowiązku podatkowego określonego w art. 4 O.p., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Prawidłowo także powołując się na stanowisko doktryny, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) jest to stan faktyczny, w którym znajduje się zarówno przedmiot podatku, ale także jego podmiot i podstawa opodatkowania". Obowiązek podatkowy ma charakter ogólny i abstrakcyjny, czyli określa pewną kategorię podmiotów, które znajdują się w opisanym stanie faktycznym i wówczas ciąży na nich nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia. Z obowiązku podatkowego powinny wynikać istotne elementy, które pozwolą następnie na jego skonkretyzowanie co do imiennie wskazanego podatnika oraz wysokości podatku, który będzie on zobowiązany uregulować. Nastąpi to w momencie, w którym obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Aby mogło dojść do takiego przekształcenia, z obowiązku podatkowego musi między innymi wynikać, co stanowi przedmiot opodatkowania. Tylko wówczas będzie można wskazać konkretny podmiot, będący podatnikiem oraz określić w jakiej wysokości będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Z definicji zawartej w art. 4 O.p. należy wywieść, że okoliczności przesądzające o powstaniu obowiązku podatkowego muszą wynikać z ustawy podatkowej. Prowadzi to do wniosku, że na gruncie konkretnej ustawy podatkowej należy poszukiwać zakresu przedmiotowego podatku oraz momentu, w którym obowiązek podatkowy powstaje i kiedy wygasa. Istotnym jest zatem ustalenie, od czego należy spełnić świadczenie. W konsekwencji, jeżeli określonej rzeczy lub zdarzenia, nie można uznać za przedmiot opodatkowania, obowiązek podatkowy nie powstaje. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, moment powstania obowiązku podatkowego uregulowany został w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że powstaje on od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jest to moment, w którym ustawodawca zdecydował się, że dany przedmiot podlegał będzie opodatkowaniu. Od tej zasady wprowadzono w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. wyjątek, a mianowicie, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wyjątek ten mógłby mieć jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy w dacie zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania, dana budowla, budynek lub jego część podlega opodatkowaniu, czyli stanowi przedmiot opodatkowania. Wynika to z treści tego przepisu, gdyż wyraźnie zostało w nim stwierdzone, że "jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie" konkretnego przedmiotu. W sytuacji zatem, gdy w stosunku do danej budowli w ogóle nie określono, że będzie ona podlegała opodatkowaniu, nie można mówić o powstaniu w stosunku do niej obowiązku podatkowego. Brak jest bowiem przedmiotu opodatkowania, który to element jest konieczny, aby spełnione zostały przesłanki do powstania obowiązku podatkowego. Rację ma wobec powyższego Spółka podnosząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "(...) w momencie wybudowania elektrowni wiatrowych opisanych w stanie faktycznym przedstawionych we Wniosku, nie stanowiły one budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości". Nie można zatem w stosunku do nich określić momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., gdyż w momencie ich wybudowania, nie stanowiły one przedmiotu opodatkowania w zakresie w jakim wynika to z regulacji art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zgodzić się należy z twierdzeniami Wójta, że art. 17 u.i.e.w. nie wyznaczył nowego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych, zmieniając tym samym uregulowania art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Dalej moment powstania tego obowiązku wynikał z tych przepisów. Jak jednak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wprowadzone zmiany legislacyjne art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351) oraz załącznika do tej ustawy, jak również treść art. 17 u.i.e.w., spowodowały, że powstał nowy przedmiot opodatkowania. Wówczas moment powstania obowiązku podatkowego, należało określić na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.o.l., gdyż to te zmiany legislacyjne stanowią okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy od określonego dnia (1 stycznia 2017 r.), podatnik miał obowiązek zapłaty podatku od elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zmiany te nie dotyczyły przy tym jedynie podstawy opodatkowania, jak podnosi Wójt w skardze kasacyjnej, lecz wprowadzono nimi nowy przedmiot opodatkowania. Podstawa opodatkowania odnosi się do istniejącego już przedmiotu podlegającego opodatkowaniu. Przez podstawę opodatkowania rozumieć bowiem należy wartościowo lub ilościowo ujęty przedmiot opodatkowania. Dlatego też rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że błędnie Wójt uznał, iż moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym błędnie uznano w zaskarżonej interpretacji, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dniem na który należy określić wartość rynkową przedmiotowych budowli jest 1 stycznia 2017 r. Wadliwość stanowiska Wójta trafnie podsumowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując, że "(...) błędem logicznym byłoby uznanie, że obowiązek podatkowy w zakresie elektrowni wiatrowych w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.e.w. mógł powstać zanim zaczęły one w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tj. wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2017 r. Takie rozwiązanie nie dałoby się pogodzić z elementarnymi zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego oraz postulatem racjonalności ustawodawcy". Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należało za niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym eksponowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Wójta zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Podkreślić należy, że z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niejasne, nielogiczne, czy wewnętrznie sprzeczne. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Wójta, że Sąd pierwszej instancji orzekał poza granicami sprawy, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wprawdzie rację ma Wójt podnosząc, że przepisem podlegającym wykładni, był art. 4 ust. 5 u.p.o.l., to jednak dla prawidłowego odkodowania jego treści w realiach rozpatrywanej sprawy, koniecznym było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Do tego zaś niezbędne było odniesienie się między innymi do art. 17 u.i.e.w. Ponadto jak słusznie wskazała Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepisy u.i.e.w. stanowiły element treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym stanu faktycznego, jak i skargi Spółki. Wprawdzie zgodzić należy się z Wójtem, że błędnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż NSA w wyroku z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18 przesądził o dacie na którą należy ustalić wartość rynkową przedmiotowych budowli. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż WSA w Gdańsku przeprowadził własną wykładnię przepisów mających zastosowanie w sprawie i wyciągnął prawidłowe wnioski co do momentu powstania obowiązku podatkowego i tym samym na jaki dzień należy ustalić wartość rynkową przedmiotowych budowli. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast się odnieść do zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostało podane w czym Wójt upatruje naruszenia tych przepisów. Zgodnie bowiem z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji, lecz również szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego ten środek zaskarżenia. Na marginesie można jedynie wskazać, że sama konstrukcja skargi kasacyjnej nie jest w pełni prawidłowa. Autor tego środka zaskarżenia przy formułowaniu zarzutów, nie ograniczył się jedynie do wskazania na czym jego zdaniem polega naruszenie konkretnego przepisu, lecz od razu zawarł ich uzasadnienie z szerokim cytowaniem fragmentów uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Powoduje to, że sformułowane zarzuty nie są w pełni czytelne i uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie powiela część skargi kasacyjnej w której zawarte zostały zarzuty. Uznając, że wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Bogusław Dauter