II FSK 2495/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 25/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/ Op 25/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej "SKO") z dnia 2 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Decyzją z dnia 16 stycznia 2015 r. Prezydent Miasta O. określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 540.953 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej "P.b."). Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. za obiekt budowlany należy zatem rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane, tak aby budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz stanowi nierozerwalną część budowli. Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, tworzą wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Przewody telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mając na uwadze powołane regulacje i ich wykładnię organ doszedł do wniosku, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W rezultacie za podstawę obliczenia podatku przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 47.800,3 m², budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 20.674 m² oraz budowle o łącznej wartości 6.584.228,44 zł, w której zawarta jest wartość linii kablowej stanowiąca kwotę 4.329.938,44 zł, co po zastosowaniu stawek wynikających z uchwały nr [...] Rady Miasta O. z dnia 29 października 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta O., skutkowało powstaniem zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 540.953 zł, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotowe linie kablowe zostały opodatkowane za okres styczeń – lipiec 2010 r. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 2 listopada 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu. Wyjaśniając stan prawny sprawy organ wskazał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego, którego treść art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 - w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. – przywołał. Definiując pojęcie "sieci technicznej" SKO odwołało się do przepisów P.b., które do obiektów budowlanych zaliczają m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, ciepłownicze, telekomunikacyjne (por. załącznik do ustawy - kategoria obiektów budowlanych XXVI). Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku, ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja P.b. wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych. Dopiero bowiem w nowym stanie prawnym ustawodawca wyłączył kable ułożone w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia obiektu budowlanego. W ocenie organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała podkreślana przez stronę okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Organ zaznaczył, że linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Zdaniem SKO istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Reasumując SKO stwierdziło, że w świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów u.p.o.l. oraz P.b. (w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r.) linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowiły budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym na Spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres styczeń - lipiec 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. Odnosząc się do podstawy opodatkowania spornych linii kablowych SKO podkreśliło, że oparło się w tej kwestii na wyjaśnieniach strony. Organ podatkowy mógł bowiem bazować na oświadczeniu Spółki co do ich wartości, tym bardziej, że ta nie sygnalizowała żadnych zmian wartości linii kablowych w 2010 r. SKO nie stwierdziło również nieprawidłowości w ustalonej podstawie opodatkowania należących do Spółki gruntów i budynków, wskazując że oparcie się przez organ I instancji w tym zakresie na informacjach przedstawionych w złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej, było prawidłowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za rok 2010 - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywały się - nie stanowią one dla Skarżącej budowli w rozumieniu u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu ww. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2016 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji przywołując treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 P.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) wskazał, że na mocy nowelizacji P.b., która weszła w życie 17 lipca 2010 r. i wprowadziła pojęcie obiektu liniowego, kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym, a więc przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b. oraz u.p.o.l. zarówno, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a podatnikiem tego podatku może być właściciel części budowli. Pod pojęciem właściciela budowli należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. U.p.o.l. przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej innemu podmiotowi z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że ww. budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do spornego w sprawie przedmiotu opodatkowania nie występuje współwłasność budowli, skoro z prawnego punktu widzenia, oba jej elementy składowe tj. kanalizacja kablowa oraz ułożony w niej kabel stanowią samodzielnie odrębną własność dwóch różnych podmiotów. Wyjaśniając naturę prawa współwłasności, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o istnieniu współwłasności, skoro po pierwsze tytuły własności kanalizacji kablowej oraz kabli telekomunikacyjnych należą do różnych właścicieli, po wtóre, Spółka użytkuje kanalizację kablową stanowiącą własność innego podmiotu, na podstawie umowy cywilnej z jej właścicielem. Trudno zatem w tej sytuacji mówić o zaistnieniu przesłanek ustawowych z art. 3 ust 4 u.p.o.l. pozwalających na uznaniu, iż sporna budowla winna stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, a tym samym, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe powinna obejmować solidarnie jej współwłaścicieli lub współposiadaczy. 5. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika -doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli oraz odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez organ I instancji odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli" oraz "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"’ - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd I instancji przyjął, że jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę, a jednocześnie jest oczywiste, że Skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. W konsekwencji podniesionych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a zatem w pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednocześnie należy podkreślić, że problemy występujące w analizowanej sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 593/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 450/17; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 389/16, z 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1245/16, z dnia 27 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 2346/16, z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2347 i 2348/16, z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2568/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach - wykorzystał argumentację w nich użytą. 6.2. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci telekomunikacyjne. W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie sieć telekomunikacyjna) stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09 i II FSK 1673/09; z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10; z 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują. Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja P.b., wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach nowelizacji P.b., ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej sam ustawodawca dokonując nowelizacji P.b., na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675), poprzez dodanie do art. 3 P.b. pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do dnia 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15 (publ. OTK-A 2018/2), potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daniowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w ustawie podatkowej jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Ponadto z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., gdyż w stanie faktycznym sprawy nie można było mówić o "współwłaścicielach kabli ułożonych w kanalizacji kablowej". Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.