III FSK 2265/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Izabela Dalkowska - Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/19 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 24 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1796/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w G.zwanego dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 24 maja 2019 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za styczeń 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcę prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 33 ust. 3 pkt 2, art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 z późn. zm.), zwana dalej ,,ustawa o rehabilitacji" w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na: - błędnym utożsamianiu pojęcia ,,środków funduszu rehabilitacji" wyłącznie ze środkami znajdującymi się na wyodrębnionym rozliczeniowym rachunku bankowym środków tego funduszu (art. 33 ust. 1 w zw. z art. 33 ust 3 pkt 2 ustawy tzw. ,,rachunku zfron") i mylnym przyjęciu, że w ramach majątku przedsiębiorcy środki funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych posiadają ten szczególny status wyłącznie wtedy, gdy są trzymane na rachunku bankowym wskazanym w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji (dalej ,,rachunek zfron"), a także, że po ich wypłacie z rachunku zfron tracą ten status, podczas gdy środki te stają się środkami zfron z ,,chwilą ich uzyskania" i są wówczas zapisywane księgowo na koncie rachunkowym i przy prawidłowej interpretacji pojęcia ,,środków funduszu rehabilitacji" nie ma znaczenia moment wpłacenia lub wypłacenia ich z rachunku zfron, ale ich wyksięgowania z konta środków funduszu w rozumieniu rachunkowym, - błędnym przyjęciu, że środki funduszu rehabilitacji mogą tworzyć fundusz (stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji) z dowolnych źródeł i niezależnie od woli pracodawcy, a nie wyłącznie ze źródeł przewidzianych w ustawie o rehabilitacji - w tym uznanie, że wszelkie środki pieniężne pracodawcy wpłacane na rachunek zfron, niezależnie od woli pracodawcy, stają się automatycznie środkami zfron, - błędnym przyjęciu, że nietrzymanie środków funduszu rehabilitacji na rachunku rozliczeniowym środków tego funduszu (rachunku zfron) lub ich przeksięgowanie na rachunek bieżący (połączenie z innymi środkami spółki), a także wplata jakichkolwiek innych środków pieniężnych na rachunek rozliczeniowy środków funduszu jest objęta wyjątkową sankcją ustawową z art. 33 ust. 4a ust. 2 ustawy o rehabilitacji (a nie na przykład innymi roszczeniami odszkodowawczymi czy odsetkami), jak również, że takie przeksięgowanie środków należy traktować za każdym razem jako odrębna czynność, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwana dalej "O.p.", w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na: - błędnym uznaniu, że art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji obejmuje dwa rodzaje sankcji, które są stosowane automatycznie i przyjęciu, że w przypadku naruszenia art. 33 ust. 4 sankcja ta działa na takiej samej zasadzie jak sankcja za opóźnione wpłaty na fundusz związana z naruszeniem art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji - tj. automatycznie powstaje obowiązek wpłaty sankcji w wysokości 30% w terminie kolejnego miesiąca, podczas gdy taka interpretacja przepisu nie jest zgodna z treścią regulacji istotnie rozróżniającej oba mechanizmy, - błędnym uznaniu, że przepis dotyczący naruszenia art. 33 ust.4 ustawy o rehabilitacji w zakresie art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy stosuje się oddzielnie od orzeczenia o obowiązku zwrotu 100% środków, co doprowadziło do nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty 30% kwoty niezgodnie z ustawą przeznaczonych środków, podczas gdy nie ujawniono takiego przeznaczenia tych środków i pomimo, że jako przepis sankcjonujący i wyjątkowy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji musi był interpretowany ściśle, a znaczenie logiczne łącznika "oraz", a także fakt nakładania kary ,,z chwilą ujawnienia" nie pozwala na nałożenie sankcji 30% odrębnie tak, jak jest to w przypadku opóźnionej wpłaty na fundusz - tam bowiem kwota musi być przekazywana bez wydania decyzji, podczas gdy w tej drugiej sytuacji w razie braku ujawnienia przeznaczenia przez urząd sankcja nie jest stosowana, - sprzecznym z treścią art. 21 § 3 O.p. zastosowaniu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, tj. przyjęciu możliwości wydania decyzji w trybie tego artykułu w przypadku rozliczenia należności, pomimo że decyzja w tym trybie może być wydana w razie braku zapłacenia części lub całości podatku, a tym samym sankcja w wysokości 30% powstanie dopiero pod warunkiem ujawnienia przeznaczenia środków zfron na niedozwolone cele i wówczas płatna będzie na podstawie decyzji dotyczącej zwrotu środków zfron do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, - błędnym przyjęciu, że decyzja z tego artykułu zastosowana przez organ I instancji może być wydana również pomimo stwierdzenia, że przeznaczenie środków z funduszu nastąpiło na cele zawarte w Regulaminie zfron, co wynika wprost z dokonanych ustaleń faktycznych, - błędnym przyjęciu, że przekazanie środków z rachunku zfron na inne rachunki Skarżącej spółki jest dotknięte sankcją z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji (wzięcie pod uwagę jedynie faktu dokonania wypłaty z rachunków z całkowitym pominięciem przeznaczenia środków - tytuły wypłat to ,,zasilenie konta", ,,zasilenie rachunku" i w trzech przypadkach ,,splata kredytu", ,,częściowa zapłata za ciągnik, czyli przeznaczenie środków zgodnie z celami), podczas gdy z w/w przepisu wynika jedynie nakaz przeznaczania środków na cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i przekazania ich po uzyskaniu w terminie wskazanym w art. 33 ust. 3 tej ustawy, co zostało zrealizowane, - błędnym przyjęciu, że decyzja z tytułu naruszenia art. 33 ust. 4 w zw. z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może być wydana w ramach zaistnienia przesłanki ,,niezgodnego z ustawą wykorzystania środków (jak przyjął organ I instancji) czy też wydatkowania środków zfron w sposób sprzeczny z przeznaczeniem" (w opinii organu ll instancji), podczas gdy taka interpretacja jest wprost sprzeczna z literalnym brzmieniem tego przepisu, który pozwala na nałożenie sankcji w przypadku ,,niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" i nie ma w nim mowy o ,,wykorzystaniu" ,,wydatkowaniu" ani tym bardziej o wypłacaniu do majątku spółki środków znajdujących się na rachunku zfron - art. ten w ust. 4 wskazuje, że ,,środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków", 3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 45 oraz art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, Poz. 94 ze zm.), zwana dalej ,,Kodeks cywilny", w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., polegające na dokonaniu błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez przyjęcie, że środki pieniężne (w tym przypadku środki zfron) są rzeczą oznaczoną co do tożsamości, a umowa pożyczki może być zawarta przez tę samą osobę prawną w przypadku przeksięgowania środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi spółki (oba rachunki bankowe pomiędzy, którymi były dokonywane operacje księgowe należą do tej samej osoby prawnej), a operacja bankowa między rachunkami tej samej osoby prawnej nie była ani pożyczką, ani wydatkowaniem środków pieniężnych, które w całości zostały przeznaczone na cele zgodne z przepisami prawa w przewidywanym terminie, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 720 § 1, art. 56, art. 58 i 5 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji art. 66 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, która utrzymywała w mocy decyzję, w której dokonano nieprawidłowego ustalenia wysokości sankcji z tytułu (rzekomo) niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w wyniku dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie tych przepisów polegającego na: - błędnym przyjęciu, że z przepisów tych wynika, iż dla wysokości sankcji (a także pojęcia ,,przeznaczenia") w żadnym przypadku nie ma znaczenia ilość środków zfron, ani też okres wypłaty środków pieniężnych z rachunku zfron, w tym mylne przyjęcie, że w ramach ,,przeksięgowania środków" na inny rachunek spółki podstawą nałożenia sankcji może stanowić cała kwota nominału wypłaconych środków z rachunku, a także, iż celem była każdorazowa wypłata a nie faktyczne trzymanie tych środków poza rachunkiem (objęte sankcją doprecyzowaną przepisem art. 33 ust.4a1 i art. 33 ust. 4a2 ustawy o rehabilitacji), - błędnym przyjęciu, że w przypadku przeksięgowania tytułem ,,zasilenia konta" kwoty 100.00 złotych sankcja może być naliczona i to od każdorazowego przeksięgowania środków zfron pomiędzy rachunkami bankowymi, tj. między rachunkiem zfron a innym rachunkiem spółki, co powoduje mylne ustalenie, że środków zfron jest wielokrotnie więcej niż w rzeczywistości było uzyskanych i co pozostaje również w sprzeczności z uzasadnieniem w kwestii wprowadzenia sankcji z art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji (na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji lub nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-3 - z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przeznaczone na pożyczki mogłyby być maksymalnie 100.000 złotych, albowiem była to najwyższa kwota znajdująca się w tym okresie na rachunku zfron i w ramach tej kwoty przeksięgowywane było maksimum 100.000 złotych, co powoduje rażącą dysproporcję pomiędzy kwotą środków zfron, których było w okresie roku, kiedy następowały przeksięgowania, w sumie 191.556,24 złotych, a nie - jak przyjmują w swojej interpretacji organy - 767.825,04 złotych (rzekomo Skarżąca dysponowała nimi w okresie 1 roku), 5. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 9 ust. 2a Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1300), zwane dalej "rozporządzenie", w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997, nr 78, poz.483), zwana dalej "Konstytucją", a także art. 33 ust. 4a w zw. z art. z art. 33 ust.4 pkt 2, art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 3 pkt 2 i pkt 2a) ustawy o rehabilitacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez: - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie tych przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia i uznanie przez organ I i ll instancji, że przepis dotyczy zakazu uznawania za ,wydatek z funduszu" wszelkich środków, które zostały sfinansowane z innych środków niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji niezależnie od sekwencji tych zdarzeń, a tym samym uznanie za wydatek w rozumieniu tego przepisu zapłatę dokonaną w odwrotnej kolejności (przeksięgowanie niemalże całości środków zfron miała miejsce w odwrotnej kolejności niż ta z hipotezy wskazanego przepisu Rozporządzenia, ponieważ dnia 27 października 2011 r. nastąpiło przeksięgowanie środków w wysokości 60.000,00 złotych z rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji na rachunek bieżący, a następnie dnia 16 listopada 2011 r. w drugiej kolejności nastąpiło rozliczenie faktury VAT z tytułu zakupu ciągnika lH PUMA 210), podczas gdy przepis ten zakazuje uznawania za ,,wydatek z funduszu" środków, które zostały w pierwszej kolejności sfinansowane ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie ,,zrefundowane ze środków tego funduszu", - dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na błędnym przyjęciu, że przeniesienie środków z rachunku zfron na rachunek spółki w celu zgodnym z Regulaminem jest dotknięte sankcją z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, podczas gdy z ustawy o rehabilitacji wynika jedynie nakaz przeznaczania środków na cele określone w art. 33 ust. 4 tej ustawy, a norma Rozporządzenia zakazująca uznawania za ,,wydatek z funduszu" niektórych środków nie odnosi się do pojęcia ,,przeznaczania środków" sankcjonowanego przez ustawę o rehabilitacji (Skarżąca spółka wprost wskazała, że środki te były przeznaczone na cele zgodne z ustawą i nie dokonała refinansowania ani definitywnego przeznaczenia środków zfron), - zastosowanie przepisu § 9 ust. 2a rozporządzenia do stanu faktycznego niniejszej sprawy, który to przepis stanowi, iż nie uznaje się za dokonanie wydatków ze środków zfron wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu, podczas, gdy przepis ten został przyjęty z przekroczeniem delegacji ustawowej przyznanej Ministrowi Pracy i Polityki Społecznej na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, gdyż przepis ten nie upoważnia Ministra do uregulowania, że przeznaczenie środków zfron poprzez wydatkowanie tych środków z innego rachunku niż rachunek zfron powoduje, że do przeznaczenia na cele zgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, nie doszło i wiąże się z nałożeniem sankcji wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji - ustawodawca wprowadził nakaz wydatkowania środków z rachunku zfron w art. 33 ust. ust. 3 pkt 2a ustawy o rehabilitacji, natomiast nie wprowadził, że wydatkowanie tych środków w innej kolejności, tj. poprzez refinansowanie powoduje powstanie fikcji, że do wydatku nie doszło. Na podstawie tak postawionych Skarżąca spółka, wniosła o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję ostateczną i uchylenie skarżonej decyzji w zaskarżonej części wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji w utrzymanej w mocy części i umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na jednej z podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca spółka w zarzutach skargi kasacyjnej wskazała naruszenie określonych przepisów prawa materialnego zarówno poprzez ich błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem wskazać sposób rozumienia kluczowych z punktu widzenia przedmiotu niniejszej sprawy regulacji ustawy o rehabilitacji. W pierwszej kolejności trzeba zatem zauważyć, że w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji ustawodawca wskazał katalog obowiązków ciążących na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (funduszu rehabilitacji). Katalog tych obowiązków ma charakter zamknięty, przy czym należy przede wszystkim wskazać na te, które dotyczą ewidencji, rozliczeniowego rachunku, wydatkowania środków tego funduszu oraz przekazywania tych środków na określony rachunek. Ustawowe ukształtowanie tych obowiązków jest bowiem potwierdzeniem charakteru prawnego środków funduszu rehabilitacji i konsekwencji prawnych z tym związanych z uwagi na status środków publicznych. Pierwszy z obowiązków dotyczy zatem prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, zaś kolejne rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu. W odniesieniu do rozliczeniowego rachunku bankowego funduszu normodawca wskazuje zatem na obowiązek jego prowadzenia, jak również wydatkowania środków funduszu rehabilitacji wyłącznie z tego rachunku. Przy czym pewne odstępstwo od obowiązku wydatkowania środków funduszu wyłącznie z tego rachunku wprowadził prawodawca w art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji dając możliwość wypłacania tych środków do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu. Trzeba przy tym podkreślić, że przy konstrukcji obowiązku dotyczącego wydatkowania środków funduszu rehabilitacji z rozliczeniowego rachunku bankowego ustawodawca dodaje wymóg wyłączności, podkreślając tym samym znaczenie tej regulacji. Ostatni z obowiązków określonych tym przepisem, który dotyczy rozliczeniowego rachunku bankowego odnosi się do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawowe wyrażenie katalogu obowiązków nałożonych na pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej odnoszących się do środków funduszu rehabilitacji stanowi z jednej strony potwierdzenie charakteru prawnego tych środków z drugiej zaś strony jest powiązane z unormowaniem dotyczącym ich przeznaczenia. Potwierdza to nie tylko treść regulacji art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, ale także jej umiejscowienie bezpośrednio po unormowaniu dotyczącym tych obowiązków. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem określono przeznaczenie środków tego funduszu, wskazując jednoznacznie de facto cele, na które te środki są przeznaczane. Należy przy tym zauważyć, że w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji określono obligatoryjne przeznaczenie środków funduszu. Stosownie do tego unormowania środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Sposób określenia przeznaczenia środków funduszu polega na wskazaniu celów finansowania, tj. finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, a jednocześnie w ramach tak sformułowanych celów normodawca wskazuje konkretne działania, które tym finansowaniem mają być objęte. Przy ustaleniu zakresu pojęciowego tych celów trzeba uwzględnić również definicje legalne wprowadzone w ustawie o rehabilitacji, tj. definicję rehabilitacji (art. 7), a także wskazanie na czym polega rehabilitacja zawodowa (art.8), czy rehabilitacja społeczna (art. 9). Stąd też dla ustalenia obszaru działań, które będą stanowiły ,,wypełnienie’’ celów, na które są przeznaczane środki funduszu rehabilitacji przywołać należy definicję rehabilitacji, zgodnie z którą jest to zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Trzeba przy tym zauważyć, że posłużenie się w ramach definicji rehabilitacji szerokim określeniem zespołu działań wraz ze wskazaniem de facto ich przykładowego wyliczenia nie oznacza możliwości rozszerzającego rozumienia celów, na które środki funduszu mają być przeznaczane. W każdym bowiem przypadku działania te mają bowiem zmierzać, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, do możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Ustawowym zabezpieczeniem przeznaczenia środków funduszu na cele wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji jest regulacja dotycząca obowiązków w art. 33 ust. 4a tej ustawy, a zatem po pierwsze obowiązek zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz po drugie obowiązek wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Obowiązki te zostały zatem wskazane łącznie jako skutek niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia środków funduszu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem podkreślić, że w przypadku stwierdzenia niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia tych środków aktualizują się oba te obowiązki, tj. zwrotu 100% kwoty tych środków oraz 30% tych środków, określane mianem sankcji. Należy także zauważyć, że oba te obowiązki powstają w przypadku stwierdzenia danego przeznaczenia środków niezgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych unormowań ustawy o rehabilitacji i jednocześnie we właściwy sposób je zastosował. Ponadto zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oceniając stanowisko organu odwoławczego, zastosował § 9 ust. 2a rozporządzenia, wskazując na sytuację, którą nie uznaje się jako dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji jako miarodajne uznał przyjęte ustalenia organów w kwestii niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia środków funduszu w postaci dokonywania wypłat środków z rachunku funduszu, które obejmowały spłatę kredytu, zasilenie rachunku Skarżącego a także zapłatę za ciągnik CASE IH PUMA 210. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 33 ust. 3 pkt 2, art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarówno w odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni, jak również niewłaściwego zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że wraz z utworzeniem funduszu rehabilitacji ustawodawca nakłada ściśle określone obowiązki na pracodawcę zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, w tym szczególnie te, które dotyczą prowadzenia rozliczeniowego rachunku środków tego funduszu a wraz z tym wydatkowania zasadniczo wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu. Nie można bowiem w ramach stosowania prawa ,,odrywać’’ pojęcia środków funduszu od obowiązków, którymi ustawodawca zabezpieczył jego funkcjonowanie. Nieprzypadkowo bowiem normodawca w sposób kwalifikowany określa obowiązek wydatkowania środków funduszu rehabilitacji wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu. Wymóg wyłączności wydatkowania jest zatem powiązany z określonymi celami przeznaczenia środków funduszu z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, które są z kolei zabezpieczone dalszymi obowiązkami wskazanymi w art. 33 ust. 4a ustawy jako następstwem przeznaczenia środków funduszu niezgodnie z normatywnie określonymi celami. Konsekwencje te powoduje zatem każdorazowa czynność, która skutkuje przeznaczeniem środków funduszu niezgodnie z art. 33 ust. 4 tej ustawy, co podkreślił Sąd pierwszej instancji odwołując się także do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 8 listopada 2016 r. II FSK 2800/14). W konsekwencji chybiony jest również zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarówno w odniesieniu do błędnej wykładni, jak również jego niewłaściwego zastosowania. Regulacja art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji przewiduje dwa rodzaje obowiązków, które można określić mianem sankcji, stosowanych kumulatywnie jako następstwo niezgodnego z art. 33 ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie stwierdzenia niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji z uwagi na przeznaczenie tych środków na spłatę kredytu, zasilenie konta, czy zapłatę za ciągnik CASE IH PUMA 210. Odnosząc się do tej części zarzutu w którym Skarżąca spółka kwestionuje zastosowanie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, akcentując wyrażenie odnoszące się do ,,niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji" należy zauważyć, że wyrażenie to będzie miało także zastosowanie do sytuacji, które można określić jako ,,wydatkowanie’’, czy ,,wykorzystanie’’ danych środków, co podkreślił także Sąd pierwszej instancji. Ponadto trzeba zauważyć, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wynika z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu. Nie zasługuje na uwzględnienie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 w zw. z art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 720 § 1, art. 56, art. 58 i 5 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji art. 66 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarówno poprzez podnoszony zarzut błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna była, jak już wskazano, ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy przeznaczenia środków funduszu i prawidłowo również określono wysokość sankcji z tym związanych. Należy raz jeszcze podkreślić, że znaczenie ma w tym względzie każdorazowe ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu. Natomiast podnoszony w argumentacji art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji stanowi dodatkowe potwierdzenie zarówno charakteru prawnego obowiązków pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w odniesieniu do środków funduszu rehabilitacji, jak również sankcji z art. 33 ust. 4a tej ustawy. W konsekwencji nie można uznać także zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 45 oraz art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji w zw. z § 9 ust. 2a rozporządzenia, w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji a także art. 33 ust. 4a w zw. z art. z art. 33 ust.4 pkt 2, art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji, art. 33 ust. 3 pkt 2 i pkt 2a) ustawy o rehabilitacji w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarówno w odniesieniu do błędnej wykładni jak również niewłaściwego zastosowania. Przeniesienie bowiem środków funduszu na rachunek spółki stanowi naruszenie regulacji art. 33 ust. 4 ustawy określającej cele przeznaczenia środków funduszu. Ponadto trzeba również zauważyć, że przywołana regulacja rozporządzenia jest de facto realizacją art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji, gdzie ustawodawca posłużył się sformułowaniem wskazującym na warunki wykorzystania środków funduszu. Prawidłowa była również w tym względzie ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotycząca sytuacji nieuznania za dokonanie wydatku ze środków funduszu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Bogusław Dauter ----------------------- III FSK 2265/21 III FSK 2265/21 2 3