III FSK 949/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1205/22 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r., nr 2401-IEW2.720.1.2022.12 UNP: 2401-22-159676 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1205/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S. (dalej jako: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2022 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący reprezentowany przez adwokata zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, nie odniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego w złożonej skardze oraz brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku WSA i ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 474, dalej jako: "u.p.e.a.") w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 1301, dalej jako: "O.p.") uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez żądanie przez organ zobowiązania nieistniejącego, tj. poprzez brak zastosowania przerw w naliczaniu odsetek; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak przesłania przez wierzyciela upomnienia do Skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 18 u.p.e.a. przez ich niezastosowanie i nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej; 2. naruszenie: - art. 2a O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributatrio. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Zasadnicza część zarzutów oparta została na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem Skarżącego - uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, ale wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez ten przepis. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ten sam sposób należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegający zdaniem Skarżącego na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz 7a O.p., poprzez żądanie przez organ zobowiązania nieistniejącego, tj. poprzez brak zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Podstawa zarzutu określona w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. występuje wówczas, gdy w dacie wszczęcia postępowania obowiązek nie istniał. Należy przez to rozumieć sytuację, w której wbrew tytułowi wykonawczemu, brak było spoczywającego na zobowiązanym obowiązku o określonej w tytule treści. W granicach podstawy zarzutu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. mieści się również ewentualna weryfikacja wysokości, dochodzonych wraz z należnością główną, odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 6 § 1 u.p.e.a. zdanie pierwsze, w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W przywołanym przepisie wyrażona jest charakterystyczna dla administracyjnego postępowania egzekucyjnego zasada obligatoryjnego dochodzenia niewykonanych obowiązków. Innymi słowy, zasadą jest, że wierzyciel publicznoprawny powinien dążyć do wykonania obowiązku tak długo jak obowiązek istnieje. Rację ma Sąd I instancji, że wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego mającego za przedmiot te same obowiązki pieniężne, z uwagi na niespełnienie przez tytuły wykonawcze wymogów przewidzianych w art. 27 u.p.e.a. nie stanowi okoliczności świadczącej o nieistnieniu obowiązku. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zawsze jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie istnieje jego przedmiot. Następuje wówczas, gdy nie można doprowadzić do wykonania dochodzonego obowiązku przez zobowiązanego. Przypadek taki występuje m.in. wówczas gdy dochodzi do umorzenia ze względu na bezskuteczność egzekucji, ale również gdy wierzyciel będący dysponentem postępowania wycofa tytuł wykonawczy. Nie ma zatem racji Skarżący wskazując na nieistnienie obowiązku, z uwagi na objęcie go wcześniej innymi tytułami wykonawczymi. Po pierwsze, postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione dnia 27 listopada 2020 r. zostało umorzone, a tym samym tytuły wykonawcze wycofane. Nie doszło zatem do sytuacji, w której równolegle w obrocie pozostawał więcej niż jeden tytuł wykonawczy dotyczący tych samych obowiązków. Po drugie, postanowienie o umorzeniu postępowania zostało wydane z uwagi na błędy formalne tytułów wykonawczych, a nie z innych przyczyn wskazujących na trwałą przeszkodę do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zasługuje na aprobatę zarzut, jakoby dochodzony obowiązek nie istniał w części, w jakiej obejmuje on odsetki za zwłokę naliczone bez wyłączenia okresów, o jakich mowa w art. 54 § 1 pkt 2, 3, 7 oraz 7a O.p. Przepis art. 54 § 1 O.p. wprowadza odstępstwa od reguły sprowadzającej się do naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zobowiązań podatkowych (zaległości podatkowych). Stosownie do tego przepisu, odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (pkt 1); za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (pkt 2); za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7); za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy (pkt 7a). Stosownie do art. 54 § 2 O.p., przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić należy ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 O.p., bowiem nie doszło do pokrycia zobowiązań podatkowych ze składników majątkowych, na jakich ustanowiono zabezpieczenie. Zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez wierzyciela przerwy w biegu naliczania odsetek przez okres trwania zabezpieczenia okazał się więc niezasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje ocena, że organ określając w tytule wykonawczym kwotę odsetek za zwłokę według stanu na dzień wystawienia uwzględnił okres zawieszenia naliczania odsetek od dnia 7 sierpnia 2018 r. do dnia 13 listopada 2020 r. Okres ten obejmuje czas pomiędzy upływem wyznaczonego w art. 139 § 3 O.p. terminu dla załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, a doręczeniem decyzji organu II instancji. Wynoszący 3 miesiące termin do zakończenia przez organ odwoławczy postępowania w sprawie szczególnej skomplikowanej mijał dnia 6 sierpnia 2018 r. Od dnia następnego biegł okres zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. Odsetek za zwłokę nie nalicza się jeżeli decyzja organu podatkowego I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podstawowym warunkiem dopuszczalności naliczania odsetek w takim przypadku jest działanie organu w sposób realizujący zasadę sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego sytuowaną w art. 125 O.p. Organ podatkowy powinien zatem prowadzić postępowanie w taki sposób, aby podejmować w odpowiednim czasie (z zachowaniem terminów ustanowionych dla ochrony interesu strony, np. ustanowionych do uczestnictwa w czynnościach), lecz równocześnie bez zbędnej zwłoki czynności niezbędne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Organ podatkowy powinien unikać czynności zbędnych albo pozorujących wyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Drugą okolicznością, jaką należy wziąć pod uwagę, jest wystąpienie obiektywnych, niezależnych od organu albo zawinionych przez stronę okoliczności powodujących przekroczenie trzymiesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika US wobec Skarżącego zostało wszczęte dnia 21 marca 2016 r. w zakresie zobowiązań podatkowych za luty, marzec, maj, czerwiec 2012 r. oraz dnia 21 lipca 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Postępowania te zakończyły się dnia 7 maja 2018 r. doręczeniem decyzji podatkowych przez organ podatkowy I instancji. Naczelnik US w postępowaniu podatkowym podejmował intensywne czynności wyjaśniające polegające na prowadzeniu licznych dowodów, w tym w ramach pomocy prawnej udzielanej przez inne organy podatkowe. W przebiegu postępowania brak jest okresów przestoju, co klarownie wynika z zestawienia czynności procesowych. Organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym realizując wnioski dowodowe strony. Świadkowie wzywani przez organ, nie stawiali się na wezwanie organu podatkowego. W tych okolicznościach Sąd I instancji doszedł do trafnego wniosku, że do przekroczenia terminu o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. doszło z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji odsetki za zwłokę powinny zostać naliczone. Jako bezzasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. polegający, zdaniem Skarżącego na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak przesłania przez wierzyciela upomnienia. Odnosząc się do kwestii upomnienia, wskazać należy, iż w myśl art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest przesłanie przez wierzyciela zobowiązanemu po upływie terminu do wykonania obowiązku pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Tym przepisem szczególnym, do którego odsyła art. 15 § 1 u.p.e.a., jest przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131). Przepis ten stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy dotyczy, należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Takie sformułowanie przytoczonego przepisu oznacza, że w zakresie, którego dotyczy omawiany przepis rozporządzenia egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa; po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności; a po trzecie - w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności. Inaczej mówiąc przepisem tym objęte są należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału i które kończy się decyzją administracyjną, która podlega doręczeniu stronie i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. W konsekwencji egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji administracyjnej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2587/17). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów, uznające za nieuzasadniony zarzut braku doręczenia upomnienia. Będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego obowiązki dotyczą bowiem podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2012 r. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Dochodzone należności zostały stwierdzone w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 października 2020 r. Spełnione zostały w ten sposób warunki do odstąpienia od obowiązku poprzedzenia wszczęcia postępowania egzekucyjnego upomnieniem. Przy czym przepis art. 15 § 1 u.p.e.a. nie zawiera wskazywanego w skardze kasacyjnej jako naruszony pkt 7. Jedynie na marginesie należy zwrócić na niekonsekwencję Skarżącego, który formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazuje na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., dotyczący naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał, w czym upatruje naruszenia art. 18 u.p.e.a. Zasadą wynikającą z tego przepisu jest, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.). Skoro w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a., a nie Ordynacji podatkowej to organ nie mógł w ramach postępowania egzekucyjnego naruszyć wskazanego w skardze kasacyjnej art. 2 Ordynacji podatkowej. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z tego przepisu reguły in dubio pro tributario. Nie został on szerzej uzasadniony, co powoduje, że nie mógł odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku. Podkreślenia przy tym wymaga, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w toku rozpatrywania zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, organ nie kontroluje decyzji ostatecznej, która podlega wykonaniu. Jej weryfikacja następuje w postępowaniu instancyjnym i sądowoadministracyjnym. Zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczy zagadnień sprecyzowanych w art. 33 § 2 u.p.e.a., a jego badanie nie może być postrzegane jako kolejna próba podważenia decyzji ostateczniej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). s. Sławomir Presnarowicz s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)