III FSK 723/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/23 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2023 r., nr 1401-IEW4.4123.16.2023.12.MS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/23 w sprawie ze skargi B. D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ) z 31 lipca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 sierpnia 2021 r., umorzył postępowanie administracyjne. Pełnomocnik organu, wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył w całości powyższy wyrok i wniósł: na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o zrzeczenie się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) w związku z art. 106 § 3, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako "O.p.", "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuprawnione stwierdzenie, w oparciu o ogląd dokonany "gołym okiem", że pod pełnomocnictwem udzielonym w dniu [...] sierpnia 2019 r. do działania w imieniu spółki nie podpisała się Skarżąca, w sytuacji, gdy Sąd dokonując takiego rozstrzygnięcia wykroczył poza kompetencje do kontroli legalności decyzji, dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego, innej aniżeli dokonana przez organ podatkowy, uwzględnił oświadczenie Strony złożone w odpowiedzi na skargę, nie potwierdzone żadnym innym dowodem, który mógłby być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym, jak również w sytuacji, gdy w prawdziwość i skuteczność pełnomocnictwa nie była kwestionowana przez Stronę w toku postępowania podatkowego, art. 153 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że organ odwoławczy orzekał z pominięciem wiążącego rozstrzygnięcia zawartego w prawomocnym wyroku sądowym, w sytuacji, gdy w Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie był uprawniony do pominięcia wiążącej mocy orzeczenia sądu, z uwagi na stwierdzenie istotnej zmiany okoliczności faktycznych w sprawie, którą stanowiło udzielenie przez Stronę pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki E. Sp. z o. o., jako wyraz dalszego pełnienia funkcji przez Skarżącą w zarządzie spółki, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność w treści uzasadnienia wyroku w zakresie dokonanej oceny prawnej, wynikającą z tego, że z jednej strony Sąd uznał, że w świetle związania poprzednim wyrokiem badanie kwestii faktycznego wykonywania funkcji członka zarządu było niedopuszczalne, a z drugiej strony niezależnie od wskazanego wyżej twierdzenia sam dokonał oceny tej okoliczności, wskazując w sposób nieuprawniony, że nowy dowód złożony i oceniony na tę okoliczność nie może być uwzględniony, bowiem bezpodstawna jest teza organu odwoławczego, że Skarżąca rzeczywiście podpisała się pod pełnomocnictwem udzielonym w imieniu Spółki w dniu [...] sierpnia 2019 r., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz w zw. z art. 116 § 1, art. 116 § 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O. p. poprzez stwierdzenie, że bezpodstawne jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z uwagi na brak pełnienia funkcji przez członka zarządu w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe oraz w okresie kiedy zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wykazano, że pomimo złożonej rezygnacji, Skarżąca w dalszym ciągu pełniła funkcję członka zarządu, w okresach, w których upływał termin płatności poszczególnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, a także w okresie, w którym wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a stosowny wniosek nie został zgłoszony, art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania podatkowego, pomimo że w sprawie Sąd nie miał wystarczających podstaw do zakwestionowania dowodu w postaci pełnomocnictwa, zatem przyjmując, że budząca wątpliwości Sądu kwestia czy B. D. złożyła podpis pod pełnomocnictwem do działania w imieniu spółki E. Sp. z o.o., nie została ostatecznie wyjaśniona, w ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego było nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Strona skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, podnosząc że skarga kasacyjna oparta jest o jeden nie prawdziwy dokument, nie mający wpływu na całokształt sprawy, a jedynie służy przeciąganiu postępowania sądowego. Jednocześnie skarżąca zrzekła się możliwości zgłoszenia wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postpowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przedmiotem sporu jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu tej spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2018 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe orzekając o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu niezasadnie uznały naruszając przy tym przepis art.153 p.p.s.a., iż Skarżąca w związku z udzieleniem pełnomocnictwa w dniu [...] sierpnia 2019 roku nadal pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Z tą oceną Sądu I instancji należy się zgodzić, albowiem podstawowym punktem odniesienia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 885/22. W wyroku tym WSA w Warszawie stwierdził, że "Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu z dniem złożenia rezygnacji, tj. [...] 12.2018 r., a organ nie przedstawił dowodów na faktyczne realizowanie przez Skarżącą obowiązków członka zarządu po tej dacie. Zatem Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. Zobowiązania te przekształciły się bowiem w zaległości podatkowe po dniu 25.01.2019 r., a więc już po rezygnacji przez Skarżącą z funkcji członka zarządu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca przestała (tak formalnie, jak i faktycznie) zarządzać spółką w dniu [...] grudnia 2018 r. Nie można podzielić stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej jakoby Sąd I instancji z pominięciem organów dokonał samodzielnie ustaleń faktycznych odnośnie ważności udzielonego pełnomocnictwa przez Skarżącą, co miało świadczyć o dalszym pełnieniu przez nią funkcji członka zarządu. Jak wynika z uzasadnienia, Sąd I instancji opierał się przede wszystkim na cytowanym powyżej orzeczeniu Sądu będąc związanym na podstawie art.153 p.p.s.a. jego oceną prawną. Na marginesie wyraził pogląd, iż w jego ocenie Skarżąca nie podpisała przedmiotowego pełnomocnictwa, podważając w tym zakresie ocenę dokonaną przez organ podatkowy. Zatem za nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a.w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. w poprzez nieuprawnioną samodzielną ocenę materiału dowodowego i oparcie się na oświadczeniu Skarżącej zawartym w odpowiedzi na skargę. Nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczność w treści uzasadnienia Sądu I instancji. Przepis art. 141 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Stąd niezasadne jest stwierdzenie o naruszeniu przez Sąd I instancji w/w artykułu poprzez sprzeczność w jego treści. Odmienna zaś ocena przyjęta przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu w/w przepisu. Wobec powyższej oceny nieuprawnione jest twierdzenie o naruszeniu przez Sąd I instancji treści art. 153 p.p.s.a. i prawidłowe jest przyjęcie, że Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu z dniem złożenia rezygnacji, tj. [...] grudnia 2018 r., a organ nie przedstawił dowodów na faktyczne realizowanie przez Skarżącą obowiązków członka zarządu po tej dacie; zatem Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższego nie doszło także do naruszenia przepisu art. 116 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie wobec niepełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą. Dlatego nie było podstaw do orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w VAT za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał umorzenie postępowania przez Sąd I instancji na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. wobec braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy. SNSA Dominik Gajewski SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz