III FSK 107/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. [...] sp.k. z siedzibą w G. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 575/21 w sprawie ze skargi P. [...] sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r., nr KO.4117.127.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądza zwrotu kosztów postępowania w całości. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 19 października 2021 r., I SA/Łd 575/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi P. [...] sp. k. z siedzibą w G. (dalej: strona, skarżąca, spółka), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 14 maja 2021 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania w 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Składając wniosek o nadpłatę spółka wyjaśniła, że z uwagi na swoją formę prawną działania (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, wobec czego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli będących własnością jej wspólników. W konsekwencji podstawą opodatkowania powinna być, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: u.p.o.l.), wartość rynkowa tego rodzaju budowli. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem spółki w zakresie ustalenia wartości rynkowej budowli uznając, że wartość budowli należy określić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kontekście braku obowiązku prowadzenia przez spółkę ewidencji środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego organy wskazały, że odpisów takich dokonują wspólnicy, co w konsekwencji oznacza, że zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ocenie organu odwoławczego nie było przeszkód prawnych do opodatkowania części budowli składających się na elektrownię wiatrową od wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a części budowli od wartości, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego. Tym samym za nieistotne uznano, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Suma wartości poszczególnych części budowli w postaci elektrowni wiatrowej ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. stanowi łączną wartość budowli (elektrowni wiatrowej), czyli podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2017 r. nie był uprawniony do sztucznego dzielenia budowli w postaci elektrowni wiatrowej na elementy budowlane, do których, jak przyjął, ma zastosowanie wartość ewidencyjna wynikająca z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i elementy techniczne (oraz pozostałe), których wartość należy obliczać, jak uznał, na podstawie ich ceny rynkowej w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ocenie sądu w 2017 r. przedmiotem opodatkowania była budowla w postaci elektrowni wiatrowej, a jej podział dokonywany w oparciu o ujęcie poszczególnych części budowli w ewidencji środków trwałych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Skoro zaś od tej budowli (elektrowni wiatrowej) jako całości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to zachodzą przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej całej budowli (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł zarówno organ, jak i spółka. 3.1. W skardze kasacyjnej organu zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji przez co doszło do naruszenia art. 127, art. 299 w związku z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.). Naruszenie wskazanych przepisów związane jest ze zobowiązaniem organu drugiej instancji do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania wszelkimi dostępnymi środkami, w tym na podstawie opinii biegłego, w sytuacji, gdy to ten organ uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, tj. konieczności ustalenia wartości części budowli (elementów technicznych elektrowni wiatrowej); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. poprzez uznanie, że wartości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej nie można obliczać zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś elementów technicznych na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji, gdy znana jest wartość początkowa fundamentu i wieży, gdyż wynika z przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Zwłaszcza, że wartość taka stanowiła podstawę opodatkowania w poprzednich latach podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy. 3.2. W skardze kasacyjnej spółki zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku, w którym w szczególności: – brak jest pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia - w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w pełni przyjętego sposobu wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego; – brak jest odniesienia się do wszystkich istotnych zarzutów spółki, w tym zwłaszcza dotyczących głównego przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, tj. kwestii opodatkowania budowli, od których spółka - z uwagi na formę prawną - nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych oraz kwestii zastosowania wydanej przez Wójta Gminy B. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 26 kwietnia 2017 r.; – nie zostało zawarte kompletne wskazanie co do dalszego postępowania - brak pełnego wyjaśnienia podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do wszystkich istotnych zarzutów podniesionych przez spółkę uniemożliwiają odczytanie, jakie czynności według sądu powinno podjąć organ odwoławczy przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy oraz jakiego rozstrzygnięcia można się spodziewać w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wszystkich budowli (a nie tylko rozpatrywanej przez sąd budowli elektrowni wiatrowej).Wskazane naruszenia w sposób istotny miały wpływ na wynik sprawy, w tym - z uwagi na błędnie sporządzone uzasadnienie - zmuszają spółkę do zaskarżenia wyroku, który formalnie uwzględnia skargę spółki na zaskarżoną decyzję , oraz uniemożliwiają jej odczytanie, jakimi przesłankami kierował się sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia; b) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w jej całokształcie, tj. nieodniesienie się do wszystkich istotnych kwestii niniejszego sporu; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. poprzez bezpodstawne uznanie za nieuzasadniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 2a o.p., podczas gdy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, co w konsekwencji mogłoby mieć istotny wpływ na dalszy sposób prowadzenia postępowania i końcowy wynik sprawy; 2) ze względów ostrożnościowych - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: dokonanie błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niestwierdzenie, że podstawę opodatkowania wszystkich posiadanych przez spółkę budowli powinna stanowić ich wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne strony oraz organu administracji nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Przy tak zakreślonych granicach skarg kasacyjnych oraz w związku z tym, że zarzuty obu skarg kasacyjnych dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności co do zasady podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. Od tej zasady należało odstąpić w rozpoznawanej sprawie, w której prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznaczała granice postępowania dowodowego oraz wpływała na formułowane na tej podstawie oceny co do kompletności materiału dowodowego. Za taką kolejnością rozpoznania zarzutów skarg kasacyjnych przemawia również treść zarzutów podniesionych w obu skargach kasacyjnych odwołujących się w uzasadnieniu zarzutów właściwego odczytania art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. W ocenie organu z przepisów tych wynika, że wartości elementów budowlanych elektrowni wiatrowej można obliczać zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś elementów technicznych na podstawie art. 4 ust. 5 tej ustawy. W szczególności należało tak rozumieć wskazane przepisy w sytuacji, gdy znana jest wartość początkowa fundamentu i wieży wynikająca z przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych. Przeciwne stanowisko wyraziła strona zgadzając się z oceną prawną zaskarżonego wyroku. Dla przypomnienia, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonując wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017r. przedmiotem opodatkowania była budowla w postaci elektrowni wiatrowej, a jej podział dokonywany w oparciu o ujęcie poszczególnych części budowli w ewidencji środków trwałych nie znajduje uzasadnienia prawnego. Skoro od tych budowli (elektrowni wiatrowej) jako całości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, to zachodzą przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej całej budowli. Stwierdzenie to stanowiło podstawę do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że wartość elementów budowlanych elektrowni wiatrowej należy obliczać po myśli art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a elementów technicznych na podstawie art. 4 ust. 5 tej ustawy. 4.2. Zgadzając się z ocena wyrażoną w spornym zakresie przez sąd pierwszej instancji należało przypomnieć, że zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei z treści art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17; publik. CBOSA). Z kolei, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie dokonuje się tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Tak jak w rozpoznawanej sprawie analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej przez odwołanie do wartości rynkowej. 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dokonując wykładni art. 4 ust. 5 u.p.o.l. wskazano, iż zastosowanie wartości rynkowej jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo (por. wyroki NSA: z 18 maja 2022 r. III FSK 940/21; z 24 sierpnia 2023 r. III FSK 50-53/23 i III FSK 813/21; z 7 grudnia 2023r., III FSK 340/23; publik. CBOSA). W konsekwencji, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi poszczególne elementy, od których dokonuje się tych odpisów, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18; z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; z 11 października 2022 r., III FSK 968/21; z 28 listopada 2023 r., III FSK 3173/21; publik. CBOSA). 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. W konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza się rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18; publik. CBOSA). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, a czasami jedyną możliwą do zastosowania, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części. Należy podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle rozpatrywanej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Co istotne ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Na gruncie podatku od nieruchomości nie ma zatem znaczenia sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17; z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; publik. CBOSA). 4.5. Z tych względówpozbawiony uzasadnionych podstaw okazał się zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej organu błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 187 § 1, 191 i art. 122 o.p. stało się bezprzedmiotowe, gdyż ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszelkimi dostępnymi środkami, w tym na podstawie opinii biegłego. W tym zakresie sąd pierwszej instancji w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego trafnie zakwestionował ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji kasacyjnej, zgodnie z którą to suma wartości poszczególnych części budowli w postaci elektrowni wiatrowej ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zgodnie z art. 4tej ustawy będzie stanowiła łączną wartość budowli (elektrowni wiatrowej), czyli podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie również zakwestionowano ocenę wyznaczającą dalszy kierunek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jako sumy wartości poszczególnych części budowli, a nie w wartości rynkowej całej budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Ocena ta przesądzała o wyniku sprawy i to zarówno w odniesieniu do zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej organu, jak i strony. Z podanych powodów sąd pierwszej instancji trafnie wyeliminował z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. Prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji ponowne postępowanie dowodowe wbrew temu co wynika z przepisów prawa materialnego nie mogło toczyć się w kierunkach w niej wskazanych. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy będzie związany oceną prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, a wobec oddalenia skargi kasacyjnej potwierdzoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.6. Należało przypomnieć, że oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. W rozpoznawanej sprawie określony kierunek dalszego postępowania dowodowego wskazuje na konieczność ustalenia podstawy opodatkowania jako wartości rynkowej elektrowni wiatrowej jako budowli podlegającej opodatkowaniu (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny na tym etapie postępowanie nie odnosił się do dalej idącej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. zaprezentowanej w skardze kasacyjnej strony, z której wyprowadzono wnioski o tym, że wszystkie budowle będące własności spółki komandytowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości od ich wartości rynkowej. Zauważyć należy, że w złożonych deklaracjach, w tym również korekcie za 2017r. stanowiącej podstawę do wykazywanej nadpłaty w tym podatku spółka komandytowa nie odwołała się do wartości rynkowej poszczególnych budowli. Uzasadniając zgodnie z art. 72 § 1 o.p. wniosek o nadpłatę spółka wyjaśniła, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy B. Do końca 2016 r. spółka nie traktowała całej elektrowni wiatrowej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a jedynie części budowlane (tj. fundament oraz wieżę). Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017r. spółka skorygowała swoje rozliczenia, jednakże wyłącznie w zakresie elektrowni wiatrowych. Wartość elektrowni została ustalona w oparciu o wycenę z 22 grudnia 2017 r. na moment powstania obowiązku podatkowego (1 styczeń 2017 r.). Pozostałe budowle, zostały wykazywane według wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. pochodzącej z ksiąg podatkowych. W kontekście podnoszonych obecnie zarzutów dotyczących pozostałych budowli rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy odniesie się do nich dokonując ponownej oceny samego wniosku o nadpłatę oraz aktualnej korekty deklaracji spółki na podatek od nieruchomości za 2017r. Dokonanie tej oceny na obecnym etapie postępowania należało bowiem uznać za przedwczesne. W ponownym postępowaniu należy również odnieść się do tego, że spółka przed złożeniem korekty deklaracji dysponowała wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji na jej wniosek interpretacją indywidualną. W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r. organ podatkowy uznał stanowisko spółki, że w sytuacji w której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. Interpretacja ta po złożeniu wniosku o nadpłatę wraz z korektą deklaracji (26 kwietnia 2018 r.) została zmieniona na podstawie art. 14j § 2a, § 3 oraz art. 14e § 1 pkt 1 o.p. przez organ pierwszej instancji w interpretacji z 6 marca 2019 r. W zmienionej z urzędu interpretacji w zakresie spornego zagadnienia uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśniono, że w sytuacji gdy od wskazanych we wniosku budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, że do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni byli jej wspólnicy, to to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Odstąpioną zatem od wcześniej wyrażonego stanowiska w tej spornej kwestii w całości. Rozpoznając ponownie odwołanie spółki organ odwoławczy będzie zobowiązany do odniesienia się do wpływu oceny zawartej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika w kontekście regulacji zawartej w art. 14k § 1 o.p. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I o.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. 4.8. Wyjaśnić również należało, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie do prowadzenia postępowania w taki sposób, aby zapewnić respektowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 o.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, ponieważ organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20; z 3 listopada 2021r., I FSK 855/19; z 22 grudnia 2021r., I FSK 587/19; publik. CBOSA). Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Biorąc pod uwagę zarówno art. 127, jak też art. 233 § 2 o.p. należy zatem przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 tej ustawy. 4.9. Wbrew zarzutom obu skargi kasacyjnych uwzględniając przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny dotyczący ustalenia prawa do nadpłaty w zakresie wynikającym z wniosku spółki sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. i wywiódł z nich właściwe wnioski co do konieczności ponownej oceny zarzutów strony podnoszonych w złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykonując kontrolę zaskarżonejdecyzji sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy oraz dokonał jej kontroli we właściwych granicach (art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), a przedstawiając stan faktyczny dochował warunków, o których mowa w art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z tymi wymogami ocena sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego zawiera odniesienie się do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącą oraz wyjaśnienie, dlaczego argumenty organu odwoławczego wydającego decyzją kasacyjną uznano za nieprawidłowe. 4.10. Z tych względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w obu skargach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. 4.11. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Jolanta Sokołowska