I FNP 5/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi J. K. o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/16 w sprawie ze skargi J. K., M. B., M. B., O. B., J. N., M. N., N. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego p o s t a n a w i a: 1) odrzucić skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku, 2) zwrócić J. K. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku. UZASADNIENIE Pismem z dnia 28 lutego 2020 r. J. K. (dalej – Skarżący) wniósł skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a w tym wyroku tego Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1330/16. W powyższej skardze, wskazując na przepis art. 285d § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), Skarżący sformułował następujące zarzuty: I. Rażącego naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego, a mianowicie: 1. art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez zastosowanie przez WSA do orzekania definicji cygara, niepochodzącej z żadnego legalnego źródła prawa (zawartego w Konstytucji), a jedynie pochodzącej ze źródeł nienormatywnych, w tym z "Wikipedii" pomimo istnienia legalnej definicji w ustawie o podatku akcyzowym. II. Rażącego naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 98 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego rażąco błędną wykładnię skutkującą mylnym przyjęciem, iż sprowadzany przez podatnika wyrób tytoniowy "C." nie wypełnia znamion, zawartej w niniejszym przepisie, ustawowej definicji cygara; zwłaszcza w zakresie błędnej i przesadnie zawężającej wykładni sformułowania: "owinięty liściem tytoniu (...) z odzyskanego tytoniu (...)", przyjmując nie wynikającą z przepisu proporcję, która rzekomo miałaby wskazywać na możliwość jego zastosowania, a także w zakresie nieuprawnionego uzupełniania wskazanej regulacji o warunki, które z niej nie wynikają (w zakresie rozszerzenia wykładni definicji ustawowej cygara o sposób rozumienia pojęcia cygara w znaczeniu potocznym, pochodzącym z Wikipedii) - podczas, gdy definicja ustawowa w żadnym miejscu nie warunkuje możliwości uznania wyrobu za cygaro od istnienia trzech jego części; 2. art. 98 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 98 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji jednoznacznego wykazania przez Skarżącego, iż stanowiący przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrób tytoniowy dla celów podatku akcyzowego bezsprzecznie stanowi cygaro; 3. art. 3 pkt 4 dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz.U. UE. L. 195.291.40, dalej – dyrektywa 95/59/WE) w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego; 4. art. 7 pkt 1 dyrektywy 95/59/WE w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji zaistnienia wątpliwości, co do właściwego zaklasyfikowania danego wyrobu tytoniowego; 5. art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym przyjęciem, że wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie; 6. art. art. 99 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe a w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji, zgodnie z którą sprowadzony przez skarżącego wyrób tytoniowy stanowi cygaro w rozumieniu "przepisów akcyzowych". III. Rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy , a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w postaci przyjęcia za udowodnione faktów odpowiedniego zaklasyfikowania nabytych przez skarżącego wyrobów tytoniowych w oparciu o ustalenia dokonane przez nieuprawniony, a co istotne nieobiektywny w sprawie podmiot (co do zasady, który winien być wyłączony na mocy art. 130 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czemu dał wyraz w uzasadnieniu opinii, jak również w postaci pominięcia wszelkich dowodów świadczących na korzyść skarżącego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie ustaleń poczynionych przez organ do przyjęcia za nieomylne twierdzeń Laboratorium Celnego, podczas, gdy jest to podmiot powołany do zupełnie innych celów, a jego twierdzenia w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania; a także w postaci naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy dążą w postępowaniu do ustalenia całego, rzeczywistego stanu rzeczy, podczas gdy w niniejszej sprawie nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie przeprowadzono wszystkich możliwych dowodów, które umożliwiłyby wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia – zwłaszcza w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z wnioskowanej przez Skarżącego opinii niezależnego biegłego, a także niewzięcia pod uwagę wskazywanych przez skarżącego dokumentów, które w znacznym stopniu mogły przyczynić się do właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa; zarówno organy, jak Sąd, w sposób nieuprawniony dokonały oceny sprowadzonego wyrobu tytoniowego w oparciu o definicję tytoniu do palenia, całkowicie pomijając ustawowe przesłanki warunkujące uznanie danego wyrobu za cygaro, a jedynie w oparciu o te przesłanki należało dokonywać ich oceny, albowiem towar stanowiący przedmiot nabycia został zadeklarowany jako cygaro i wszystkie wynikające z przepisu warunki spełniał, a każda próba jego oceny w oparciu o warunki wykraczające poza regulację ustawową powinna zostać uznana za nieuprawnioną; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w postaci wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i zebrany z naruszeniem przepisów prawa materiał dowodowy; a także poprzez dokonanie oceny nabytego przez skarżącego wyrobu tytoniowego w oparciu o warunki zdecydowanie wykraczające poza definicję ustawową cygara po to tylko, aby za wszelką cenę udowodnić z góry przyjętą tezę, że sprowadzony towar nie stanowi cygara w "klasycznej postaci", podczas gdy Skarżący dołożył należytej staranności, aby upewnić się czy nabywany wyrób wypełnia ustawową definicję cygara i nie był w stanie przewidzieć, iż zarówno organy, jak i Sąd, uznają za stosowne przyjęcie wykładni rozszerzającej definicji cygara, uwzględniającej warunki nie wynikające z literalnego brzmienia przepisu, a także co istotne uwzględniającej jego potoczne znaczenie zawarte w Wikipedii oraz znaczenie mające zastosowanie dla celów poza podatkowych; - które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem doprowadziły do pozostawienia w mocy decyzji wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, przepisów proceduralnych, w oparciu o nieprawidłowo ustalone okoliczności sprawy a w szczególności z rażącym naruszeniem podstawowych zasad porządku prawnego Rzeczpospolitej Polskiej i Unii Europejskiej a nadto poprzez wydane orzeczenia została Skarżącemu wyrządzona znaczna szkoda. Skarżący, wskazując na przepis art. 285e §1 pkt 4 p.p.s.a. stwierdził, że szkoda jaka powstała w jego majątku związana jest z naliczeniem wielomilionowego podatku akcyzowego, a jej powstanie uprawdopodabnia bezpośrednim związkiem z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego dotyczy wyrok objęty skargą. Ponadto odwołując się do art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. Skarżący wskazał, iż wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, co uzasadnia wniosek o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej odrzucenie, a ewentualnie – oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia podlega odrzuceniu. Z akt sprawy wynika, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, objęty skargą o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, wydany został po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 29 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1330/16 w sprawie ze skargi J. K., M. B., M. B., O. B., J. N., M. N., N. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 3 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Pismem z 6 maja 2020 r. Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył wniosek o sporządzenie uzasadnienia powyższego wyroku z 29 kwietnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1330/16) odmówił sporządzenia uzasadnienia wyroku. W motywach tego postanowienia Sąd stwierdził, że wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku był spóźniony, albowiem złożony został po terminie określonym w art. 141 § 2 p.p.s.a. Z kolei postanowieniem z dnia 24 października 2019 r. starszy referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach, na podstawie art. 169 p.p.s.a., stwierdził prawomocność rzeczonego wyroku z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1330/16, a mianowicie od dnia 30 maja 2019 r. Przystępując do oceny wniesionej w tej sprawie skargi o stwierdzenie niegodności z prawem prawomocnego orzeczenia należy przypomnieć, że według art. 285a § 1 p.p.s.a., skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przysługuje, gdy zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Z kolei na podstawie § 2 art. 285a p.p.s.a., skarga, o której mowa w § 1, przysługuje również w wyjątkowych przypadkach od prawomocnego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli strony nie skorzystały z przysługujących im środków prawnych, gdy niezgodność z prawem wynika z naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela, chyba że jest możliwa zmiana lub uchylenie orzeczenia w drodze innych przysługujących stronie środków prawnych. Z powyższego wynika, że co do zasady skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia nie przysługuje, jeżeli stronie przysługiwał środek zaskarżenia wyroku, którego rzeczona skarga dotyczy, jednakże strona nie skorzystała z tego środka lub środek taki został odrzucony (§ 1 art. 285a p.p.s.a.). Przywołany powyżej przepis § 2 art. 285a p.p.s.a. umożliwia wniesienie skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia także wówczas, gdy strona nie skorzystała z przysługujących jej środków prawnych, jednakże możliwość taka (wniesienie skargi) ograniczona została określonymi warunkami, a mianowicie, zaistnieniem wyjątkowej sytuacji ("wyjątkowych przypadków") oraz naruszeniem, poprzez wydanie orzeczenia podstawowych zasad porządku prawnego lub konstytucyjnych wolności albo praw człowieka i obywatela. Strona wnosząca skargę na podstawie art. 285a § 2 p.p.s.a., obowiązana jest w skardze, niezależnie o innych wymogów określonych w art. 285e § 1 p.p.s.a., wykazać, że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi. W przepisie art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a. postanowiono bowiem, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia powinna zawierać wykazanie, że wzruszenie zaskarżonego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe, a ponadto – gdy skargę wniesiono stosując art. 285a § 2 – że występuje wyjątkowy przypadek uzasadniający wniesienie skargi. Wypełnienie tego ostatniego wymogu (w przypadku, o którym mowa w art. 285a § 2 p.p.s.a.) polegać powinno na wykazaniu między innymi, dlaczego strona nie wykorzystała środka zaskarżenia, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy – dlaczego nie wywiodła skargi kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 29 kwietnia 2019 r. Tymczasem w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1330/16, Skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji, że w tej sprawie występuje wyjątkowy przypadek w rozumieniu art. 285a § 2 p.p.s.a., nie podał jakichkolwiek powodów, dlaczego nie podjął działań zmierzających do zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, a mianowicie zaniechał terminowego złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, nie dochodził przywrócenia terminu do wniosku, czy też nie zaskarżył postanowienia z dnia 11 lipca 2019 r. odmawiającego sporządzenia uzasadnienia (por. postanowienie NSA z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I GNP 5/20). Co do zasady, skoro skarżący nie zgadzał się z wydanym orzeczeniem, to miał możliwość wniesienia skargi kasacyjnej celem dokonania przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonego wyroku w ramach podniesionych zarzutów. Stwierdzenie obecnie w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, że "wzruszenie prawomocnego orzeczenia w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe", w żadnej mierze nie opisuje szczególnego charakteru przedmiotowego przypadku (że jest to wyjątkowy przypadek). Również analiza akt sądowych nie pozwala dostrzec szczególnych okoliczności, ze względu na które odstąpiono od działań w celu zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. W każdym razie pod wyjątek taki nie podpada opóźnienie w złożeniu wniosku o uzasadnienie wyroku. W świetle powyższego należało uznać, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, wniesiona w tej sprawie, jako że nie spełnia wymogu określonego w art. 285e § 1 pkt 5 p.p.s.a., podlega odrzuceniu na podstawie art. 285h § 1 p.p.s.a. O zwrocie wpisu od skargi orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA