III FSK 23/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 481/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2023 r. nr 2201-IEW.4253.6.2023.KP w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 481/23, oddalił skargę S. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 13 marca 2023 r., nr 2201-IEW.4253.6.2023.KP w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik 2022 r. oraz dokonania zabezpieczenia na majątku. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." S. sp. z o. o. z siedzibą w G. (Spółka) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., tj. wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych odnośnie do okoliczności w jakich doszło do wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. z 16 grudnia 2022 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, z racji na pominięcie, że: (i) Naczelnik przystąpił do sporządzenia tej decyzji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, co przesądza o tym, że decyzja Naczelnika z 16 grudnia 2022 r. nie jest decyzją, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p.; (ii) upoważnienie nr [...] z 28 marca 2022 r. udzielone P.K., nie legitymowało go do podpisania decyzji Naczelnika z 16 grudnia 2022 r., co przesądza o tym, że decyzja Naczelnika z 16 grudnia 2022 r. została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 11 pkt 8 O.p. II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 §1 O.p. w powiązaniu z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) - dalej "ustawa o KAS" i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię przepisu art. 33 § 1 O.p. polegającą na uznaniu, że ustalenie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu opartej o przepis art. 33 § 2 pkt 2 O.p. może nastąpić na podstawie danych zgromadzonych poza kontrolą celno-skarbową, pozyskanych w ramach czynności niestanowiących wykonywania kontroli celno-skarbowej; b) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy KAS w powiązaniu z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię przepisu art. 33 § 2 pkt 2 O.p. polegającą na uznaniu, że decyzja o zabezpieczeniu sporządzona przed datą wszczęcia kontroli celno-skarbowej jest decyzją wydaną w toku kontroli celno-skarbowej; c) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 80 ust. 1 ustawy KAS przez ich niewłaściwe zastosowanie (będące następstwem ich uprzedniej błędnej wykładni) wobec uznania, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 16 grudnia 2022 r. jest prawidłowa. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 481/23 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiednio do przepisu art. 176 § 2 P.p.s.a. Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243). Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego, przy czym Spółka kwestionuje zaskarżony wyrok w dwóch obszarach. Zarzuca, że Sąd I instancji nie dostrzegł, że decyzja o zabezpieczeniu sporządzona została przed datą wszczęcia kontroli celno – skarbowej i jako taka nie jest decyzją wydaną w toku kontroli celno – skarbowej. Po wtóre zarzuca, że Sąd I instancji błędnie ocenił zarzut braku należytego umocowania P.K. do podpisania decyzji o zabezpieczeniu. W zakresie pierwszego z wyżej wymienionych zarzutów należy zauważyć, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołany wyżej przepis stanowi jasno i jednoznacznie, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 (jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję – istnienie powołanych przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu nie zostało w skardze kasacyjnej zakwestionowane) można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnotować przy tym trzeba, że w sprawach zabezpieczenia, przed wydaniem w toku kontroli celno-skarbowej decyzji o zabezpieczeniu, nie wydaje się postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia a naczelnik urzędu celno – skarbowego nie ma obowiązku wyznaczenia kontrolowanemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji, i nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej wynika, że wszczęcie kontroli celno – skarbowej stosownie do art. 62 ust. 2 ustawy o KAS miało miejsce 16 grudnia 2022 r. o godz. 8.16. Doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło 16 grudnia 2022 r. o godz. 9.26. Nie może zatem budzić wątpliwości, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu miało miejsce w toku kontroli celno – skarbowej. Odnośnie argumentacji strony, która kwestionuje legalność działań organu kontroli celno – skarbowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z natury rzeczy "inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej" są gromadzone poza postępowaniami jurysdykcyjnymi. Skoro zaś ustawodawca expressis verbis dopuszcza możliwość użycia tego rodzaju dokumentów jako dowodu nie można twierdzić, że jest to działanie nielegalne. W końcu należy wyjaśnić, że podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut sporządzenia decyzji o zabezpieczeniu przed datą wszczęcia kontroli celno- skarbowej nie może być przedmiotem merytorycznej oceny, albowiem ustawa podatkowa nie zna pojęcia "sporządzenia decyzji". Posługuje się pojęciem wydanie decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 O.p. – decyzja zawiera datę jej wydania) i doręczenie decyzji (art. 211 i 212 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie; organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.). Brak jest zatem adekwatnego wzorca normatywnego, wedle którego dopuszczalne i możliwe byłoby badanie daty "sporządzenia decyzji" i ewentualnego wyprowadzania z tej okoliczności konsekwencji prawnych. W zakresie zarzutu braku należytego umocowania P.K. do podpisania decyzji o zabezpieczeniu podniesiono tylko naruszenie art. 210 § 11 pkt 8 O.p. (Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że chodziło o art. 210 § 1 pkt 8 O.p.), który stanowi, że decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno –Skarbowego zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepis art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie może służyć do kwestionowania poprawności udzielonego pełnomocnictwa. Brak powołania w skardze kasacyjnej art. 143 § 1 i § 2 pkt 3 O.p., który stanowi podstawę prawną pozwalającą na upoważnienie pracownika urzędu podległego organowi do działania w imieniu organu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji (postanowień) pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości badania zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że Sąd I instancji wadliwie zidentyfikował istotę zarzutu związanego z brakiem należytego umocowania P.K. do podpisania decyzji. Sąd I instancji rozważył bowiem kwestię posiadania upoważnienia przez ww. i nieobecności w pracy w dniu 16 grudnia 2022 r. IV Zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Celno –Skarbowego oraz Kierownika [...] Działu Kontroli Celno – Skarbowej i Postępowania Podatkowego. Poza zakresem oceny Sądu I instancji pozostała jednak podnoszona przez stronę kwestia, czy upoważnienie nr 341/2022 z 28 marca 2022 r. wynikało z obowiązującego w dacie wydania decyzji Regulaminu organizacyjnego [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. Należy wyjaśnić, że zarzucane wyżej uchybienie nie zostało powiązane z adekwatnym przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dlatego nie może być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski