I SA/Gd 189/24

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2023 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.323-324.2023/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Postanowieniem z 22 listopada 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. Decyzją z 23 maja 2022 r. Naczelnik dokonał rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r. w sposób odmienny niż wykazany w deklaracjach VAT-7 za te miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z 31 października 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik w dniu 28 czerwca 2023 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2018 r. w sposób odmienny niż wykazany w deklaracjach, określił podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. W szczególności organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawcy widnieli D. sp. z o.o. (dalej w skrócie zwane spółką D.), H. sp. z o.o. (dalej jako spółka H.) oraz A. M.R.; zdaniem organu faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane przez te podmioty. Z kolei w przypadku faktur wystawionych przez S. Sp. kom. (dalej jako spółka S.) zakwestionowanie prawa do odliczenia było następstwem stwierdzenia, że faktury dokumentowały czynności nie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu Spółka zawyżyła w miesiącu marcu 2018 r. podatek naliczony w kwocie 3.450 zł, albowiem nie przedstawiła faktury VAT, która dokumentowałaby wykazaną w ewidencji transakcję. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ określił Spółce, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej zwana ustawą o VAT, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur oraz na podstawie art. 112b i art. 112c ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 8 grudnia 2023 roku Dyrektor zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik zasadnie wyłączył prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki D. i H. oraz przez M.R., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor wskazał przede wszystkim, że sprzedaży dwóch koparek K. na rzecz skarżącej Spółki nie potwierdził prezes zarządu spółki D.. Ponadto, jak wskazał organ, szereg ustalonych okoliczności wskazuje na to, że spółka D. nie prowadziła niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności, jak wskazano w decyzji, prezes zarządu spółki D. nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat jej działania, obrotów, posiadanego majątku, kondycji, zawartych umów, zatrudnienia. Jednocześnie wszelkie decyzje dotyczące funkcjonowania tego podmiotu miały być podejmowane przez M.A., tj. członka zarządu skarżącej Spółki. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że Spółka, poza fakturami VAT i dowodami PZ, nie przedstawiła innych dokumentów mogących świadczyć o realności zafakturowanych transakcji. Odnośnie transakcji nabycia od spółki H. Dyrektor wskazał, że spółka ta nie posiadała (nie rozporządzała jak właściciel) przedmiotem sprzedaży wykazanym w kwestionowanych fakturach, zatem nie mogła dokonać jego sprzedaży. Z poczynionych ustaleń wynika jednoznacznie, że właścicielem zafakturowanych towarów tj. rozkładarki mas bitumicznych oraz daszków do kosza zasypowego, był G.M. Natomiast spółka H. nie dysponowała żadnym majątkiem, nie dokonywała zakupu tego rodzaju, nie posiadała środków pieniężnych, aby ten zakup sfinansować. Dyrektor wskazał też, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez M.R., albowiem oprócz samej faktury oraz dokumentu PZ nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów, które uprawdopodabniałyby, że transakcja ta miała charakter rzeczywisty. Dowodów w tym zakresie nie przedstawił także wystawca faktury. Za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo ustalenie, że Spółka miała nabyć 215 ton kamienia, co wymagało przewożenia go przez co najmniej kilka pojazdów, a dodatkowo płatność została zrealizowana w formie gotówkowej. Zdaniem Dyrektora Spółka miała świadomość, co do fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcy widnieli spółka D. oraz M.R.. Natomiast w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę H. nie dochowała szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również dokumentowaniu transakcji w sposób umożliwiający organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach niebudzących żadnej wątpliwości. Zdaniem organu w toku postępowania kontrolnego Spółka nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahentów, czy też pochodzenia towaru. Odnosząc się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania transakcji po stronie podatku należnego organ odwoławczy zgodził się co do tego, że brak jest dowodów potwierdzających rzeczywistą sprzedaż samochodu ciężarowego oraz osłony filtra powietrza i pokrywy silnika na rzecz spółki D.. W szczególności zwrócono uwagę na to, że wszystkie strony transakcji to spółki jednoosobowe zarządzane przez tę samą osobę, tj. M.A., posiadające to samo miejsce prowadzenia działalności w G. przy ul. [...]. Dyrektor dostrzegł również, że spółki zajmowały się handlem maszynami budowlanymi, a na fakturze z 30 kwietnia 2018 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz A.1 Sp. z o.o. w miejscu wystawcy i odbiorcy widniał podpis tej samej osoby tj. M.A.. Z kolei zakwestionowanie transakcji zbycia kamienia było konsekwencją przyjęcia, że Spółka nie zakupiła go uprzednio na podstawie faktury wystawionej przez M.R.. W ocenie Dyrektora, wystawienie przez Spółkę faktur z wykazanym podatkiem VAT obligowało organy podatkowe do orzeczenia obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniały również przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, albowiem Spółka wiedziała (mogła powziąć wiedzę), że uczestniczy w oszustwie, którego wymierną korzyścią było obniżenie przez nią podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez spółki D. i H. oraz przez M.R.. Organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji odniósł się także do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając je za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przez: 1) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: G.M., T.C., B.L. - na okoliczność dokonania kwestionowanych przez organ transakcji pomiędzy skarżącym a D., 2) niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, między innymi poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, 3) dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz dowodami zaprezentowanymi w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, poprzez uznanie, że: a) czynności w postaci zakupów dokonywanych przez skarżącego od D. nie miały miejsca w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ strona nie przedstawiła dowodów mogących zaprzeczać zeznaniom R.G., który twierdził, że maszyny nie zostały sprzedane skarżącemu, w sytuacji, gdy brak jest dowodów świadczących, że D. posiada maszyny lub sprzedał maszyny innemu podmiotowi, natomiast istnieją dowodowy, że skarżący wszedł w posiadania ww. maszyn i dokonał ich eksportu, strona wnioskowała o przesłuchania pracowników Spółki na okoliczność zakupu maszyn, organ nie posiada dowodów innych niż zeznania R.G., że podpis na fakturze nie został złożony przez ww. świadka, b) czynności w postaci zakupów dokonywanych przez skarżącego od H., nie miały miejsca, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, że zostały dokonane, c) czynności w postaci zakupów dokonywanych przez skarżącego od M.R. nie miały miejsca, w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, że zostały dokonane, d) skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, o jakim mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, którego wymierną korzyścią było uzyskanie obniżenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych D., H., M.R. w sytuacji, kiedy bezspornym iż: - skarżący miałby prawo do obniżenia podatku, gdyby maszyny nabył również od innego podatnika VAT niż D., - skarżący sam został oszukany przez osoby podające się za reprezentujące H. o czym świadczy finał postępowania karnego wobec , - M.R. nie potwierdził, ale też nie zaprzeczył, że dokonał sprzedaży na rzecz skarżącego, e) czynności sprzedaży dokonane przez skarżącego na rzecz D. (samochód ciężarowy, osłona filtra) i A.1 sp. z o.o. nie miały miejsca, mimo braku dowodów, że było inaczej, 4) braku uzasadnienia faktycznego decyzji, wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego wybiórczo dał wiarę zeznaniom R.G., w sytuacji kiedy jako członek zarządu D. był zainteresowany w umniejszaniu swojej roli w zarządzaniu tą spółką z uwagi na grożącą mu odpowiedzialność karno-skarbową, a także w sytuacji kiedy pozostaje w konflikcie osobistym z M.A. (prezesem spółki skarżącej) z uwagi na trwające postępowanie karne o zastosowanie groźby karalnej. Skarżąca wskazała również na naruszenie między innymi przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe i bezpodstawne ich zastosowanie, mimo że materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania opisanych wyżej transakcji, jak i stwierdzenia, że skarżący brał udział w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 6 maja 2024 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych wyroków sądów karnych na okoliczność wykazania, że strona nie współdziałała w popełnionym oszustwie, a w związku z tym, że brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z odliczeniami z faktur wystawionych przez spółkę H.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew stawianym zarzutom skargi odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie strona wnosząca skargę kwestionowała prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D., H. oraz M.R.. Sporne było także to, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że Spółka w kontrolowanym okresie wystawiała tzw. "puste faktury", nie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wystawcy, a jednocześnie z wystawieniem których wiązało się orzeczenie obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona podważała również prawidłowość rozstrzygnięcia organów w zakresie, w jakim określiły Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił i opisał stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano z jakich przyczyn nie można było uznać, że dostawy, które miały być dokonane na rzecz Spółki miały charakter rzeczywisty. Jednocześnie wymieniono te okoliczności i przyczyny, które legły u podstaw stwierdzenia, że Spółka była wystawcą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw. Konsekwencją tych ustaleń było z jednej strony prawidłowe przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z drugiej, że w związku z wystawieniem spornych faktur zawyżyła podatek należny, a jednocześnie wystawienie faktur z wykazanym podatkiem VAT, rodziło obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy przy tym mieć na względzie, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Przy czym organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2024 r. III FSK 5106/21). Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że okoliczności dotyczące możliwości nabycia towarów od spółki H. zostały wystarczająco wyjaśnione w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Organ odwoławczy czytelnie wskazał i wyjaśnił, jakie dowody i z jakich przyczyn świadczyły o tym, że nabycie rozkładarki mas bitumicznych i kompletu daszków nie mogło mieć miejsca od wymienionego w fakturze podmiotu, albowiem nie był on uprawniony do dysponowania nimi jak właściciel. Powyższe wynika nie tylko z zeznań składanych przez członka zarządu spółki H., ale także ze zgromadzonej dokumentacji. Dodać jedocześnie należy, że przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka w celu zweryfikowania wiarygodności innej zeznającej osoby jest o tyle nieuzasadnione, że wiarygodność dowodu podlega ocenie dokonywanej przez organ, w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego, po przeprowadzeniu jego analizy zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Celem przeprowadzania dowodu ma być wyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a nie zamiar podważania wiarygodności innego dowodu. Natomiast fakt dysponowania maszynami, które były następnie przedmiotem eksportu, nie wymagał wyjaśnienia jako okoliczność niemająca znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe negowały bowiem nabycie maszyn od podmiotów będących wystawcami faktur, a nie ich dalszą odsprzedaż. Ponadto należy wskazać, że zaniedbania Spółki w zakresie rzetelnego udokumentowania transakcji nie mogą być równoważone dowodami z przesłuchania świadków. Obowiązkiem podatnika jest rzetelne prowadzenie dokumentacji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W celu zakwestionowania ustaleń organu, podatnik musi zatem przedstawić rzetelną dokumentację, która w sposób spójny i logiczny będzie potwierdzała dokonanie transakcji. Z tego względu jedynie wątpliwości wynikające z tak prowadzonej dokumentacji mogą być rozstrzygane przez zastosowanie dowodów osobowych (przesłuchanie świadków). Zeznania świadków nie mogą zatem zastępować dowodów w postaci rzetelnej zgromadzonej dokumentacji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 498/21). Skoro Spółka świadomie zrezygnowała z udokumentowania, w sposób weryfikowalny okoliczność dostawy towarów i usług, to musi się liczyć z tym, że na podstawie samej faktury nie zawsze jest możliwe stwierdzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z niej wynikających. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli Skarżąca świadomie nie dbała o rzetelne prowadzenie dokumentacji, to musiała też liczyć się z poniesieniem negatywnych konsekwencji. Brak prowadzenia przez podatnika rzetelnej dokumentacji stanowi naruszenie obowiązków podatnika, ponieważ dokumentacja spółki obejmuje nie tylko same faktury VAT, ale również wszelkie inne dowody księgowe potwierdzające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w nich odzwierciedlonych. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez negowanie poczynionych ustaleń. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki D. i H. oraz przez M.R.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że wymienione podmioty nie mogły być dostawcami towarów na rzecz skarżącej, co czyniło nieuprawnionym odliczenie podatku wykazanego w fakturach nabycia, w których podmioty te widniały jako wystawcy. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia, nie ma konieczności ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski wynikające z zaskarżonej decyzji. Odnośnie nabycia od spółki D. należy przede wszystkim wskazać, że ówczesny jedyny członek zarządu tej spółki, R.G., wyraźnie zaprzeczył, aby sprzedaż maszyn wyszczególnionych na spornych fakturach, rzeczywiście miała miejsce. Osoba ta zakwestionowała również autentyczność podpisu złożonego na fakturze z dnia 9 kwietnia 2018 r. Fakt, że R.G. negował realizację spornych transakcji znajduje także potwierdzenie w złożonych przez niego zeznaniach, z których wynikało, że nie miał doświadczenia w handlu i zarządzaniem takim podmiotem jak spółka D., nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat jej stanu, zakresu działania, obrotów, posiadanego majątku, kondycji finansowej, zawartych umów czy stanu zatrudnienia; zaprzeczał również aby wystawiał w tej spółce faktury. Ponadto, jak wynika z zeznań R.G., osobą faktycznie decyzyjną w spółce D. był M.A. (członek zarządu skarżącej Spółki), który zatrudniał pracowników i dokonywał płatności. Doprowadziło to organy do słusznego wniosku, że spółka D. była tylko formalnie odrębnym podmiotem natomiast w istocie nie prowadziła samodzielnej, niezależnej działalności gospodarczej. Odnosząc się w tym miejscu do argumentów skargi Sąd zwraca uwagę, że z faktu formalnego zarejestrowania spółki D. w rejestrze KRS, czy wpisania jej do rejestru podatników VAT nie można automatycznie wywodzić, że był to podmiot będący rzeczywistym dostawcą towaru. O tym bowiem, czy przedsiębiorca istnieje i dokonuje transakcji świadczy wykonywanie przez niego tych czynności, które właściwe są dla każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; w przypadku spółki kapitałowej przejawem takiego funkcjonowania będzie realny wpływ na działanie spółki tych osób, które powołane zostały do pełnienia funkcji członków zarządu. Jeżeli natomiast, tak jak w niniejszej sprawie, spółka D. nie stanowiła w sensie faktycznym niezależnego podmiotu gospodarczego, albowiem czynności zarządzania tą spółką były w istocie realizowane przez M.A., to nie sposób przyjąć, że istniała ona jako dostawca towarów lub usług. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że formalne zarejestrowanie spółki D. nie przesądza o uznaniu jej za podmiot uczestniczący w obrocie prawnym, a więc podmiot który dokonał czynności udokumentowanej fakturą, stanowiącą dla skarżącej podstawę do odliczenia podatku VAT. Jeśli chodzi natomiast o kwestię związaną z podpisem znajdującym się na fakturze z dnia 9 kwietnia 2018 r. należy mieć na uwadze, że istotą problemu nie było to, czy fakturę, pomimo braku właściwego podpisu, można było uznać za dokument spełniający wymogi formalne o jakich mowa w art. 106e ustawy o VAT. Przywoływany przez Dyrektora fakt niezgodności podpisu znajdującego się na fakturze nie wskazywał na zanegowanie przez organ formalnej poprawności faktury, lecz stanowił jeden z argumentów świadczących o tym, że był to dokument niepochodzący od wystawcy. Skoro bowiem osoba będąca przedstawicielem spółki D. nie identyfikowała zawartego w dokumencie podpisu jako własnego, to w kontekście wyraźnego zaprzeczenia, że doszło do sprzedaży maszyn przez tę spółkę, powyższe należało odczytywać jako wskazujące na nierzetelność dokumentu, z którego skarżąca Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie było zatem istotne, że nawet niepodpisana (czy wadliwie podpisana) faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, ale że niezgodność podpisu dowodziła nierzetelności transakcji udokumentowanej wystawioną fakturą. Trafne jest także rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie, w jakim Spółka została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę H., a mających dokumentować nabycie rozkładarki mas bitumicznych oraz daszków do kosza zasypowego. Ustalenia organów podatkowych prowadzą do wniosku, że nabycie miało miejsce od G.M., a nie od wymienionej wyżej spółki. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że rozkładarka mas bitumicznych była przedmiotem umowy leasingu, jej leasingobiorcą był G.M., a nie spółka H.. Po zakończeniu trwania umowy leasingu, wskazana maszyna została nabyta przez G.M. i nie była przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dalej wypada zauważyć, że prezes zarządu spółki H. – E.H., wyraźnie wskazywał, że wymieniona maszyna była własnością G.M., a spółka H. nie posiadała środków pieniężnych na jej zakup. Organy podatkowe ustaliły również, że obie faktury VAT zostały przesłane skarżącej Spółce z adresu e-mail G.M., a nie spółki H.. Jednocześnie, jak wskazał na to E.H., G.M. nie pełnił w tej spółce żadnej funkcji, nie był w niej zatrudniony i formalnie nie miał z nią nic wspólnego. W końcu trzeba wyraźnie zaznaczyć, że rozmowy w sprawie nabycia rozkładarki mas bitumicznych oraz kompletu daszków prowadzone były przez przedstawiciela skarżącej Spółki bezpośrednio z G.M. a nie z przedstawicielami spółki H.. W związku z takimi ustaleniami organów podatkowych za trafne Sąd uznaje stanowisko co do tego, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca widniała spółka H.. Wskazany podmiot nie mógł bowiem dokonać zbycia zafakturowanych towarów, skoro nie przysługiwało mu do nich uprawnienie do dysponowania nimi jak właściciel. Czynność dokonana z podmiotem nie posiadającym uprawnienia do dysponowania rzeczą jak właściciel, a zatem obejmującym także uprawnienie do jej zbycia, nie może być źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14). Wbrew argumentom skargi Sąd stwierdza, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego także z faktury, mającej dokumentować zakup kamienia od M.R.. Sprzedaż tego rodzaju towaru została wprawdzie wykazana przez M.R. w JPK_VAT za kwiecień 2018 r., niemniej jednak jako nabywca została wówczas zadeklarowana nie skarżąca Spółka, lecz spółka A.1. W ocenie Sądu, rzetelność wskazanej transakcji słusznie budziła uzasadnione wątpliwości mając na względzie to, co było przedmiotem sprzedaży, jakiemu podmiotowi i w jakim czasie odsprzedano towar oraz z uwagi na sposób płatności za realizację dostawy. W ocenie Sądu, nie było żadnych racjonalnych powodów do tego, aby w transakcję nabycia kamienia, którego ostatecznym nabywcą miała być spółka A.1, włączać kolejny podmiot tj. skarżącą Spółkę. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie, że obie spółki były zarządzane przez tę samą osobę tj. M.A.. Jeżeli bowiem założyć, że istniała konieczność zakupu kamienia to nic nie stało na przeszkodzie temu, aby transakcja z udziałem prezesa zarządu, została bezpośrednio przeprowadzona pomiędzy M.R. a spółką A.1. Nieracjonalność takiego sposobu przeprowadzenia transakcji może wynikać także z tej przyczyny, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że taka sytuacja generowałaby konieczność rozładunku a następnie ponownego załadunku towaru. Zważywszy na to, że nabycie kamienia byłoby możliwe bezpośrednio przez spółkę A.1, to podejmowanie tego rodzaju czynności wydaje się działaniem nielogicznym i ekonomicznie nieuzasadnionym z uwagi na generowanie niepotrzebnych kosztów. Dodać także wypada, że z uwagi na ilość zafakturowanego kamienia tj. 215 ton, rozładunek i załadunek zająłby znaczną ilość czasu a dodatkowo, wymagał zaangażowania znacznej ilości środków transportowych do jego przewiezienia. W końcu Sąd miał na uwadze także i tę okoliczność, że płatność za zakupiony kamień miała nastąpić w formie gotówkowej. Tymczasem, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W przypadku stwierdzenia, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (vide wyroki NSA z 21 sierpnia 2018 r., I FSK 1219/16 oraz z 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16). W licznych orzeczeniach NSA wskazał, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika (dochowania należytej staranności), w sytuacji gdy organ podatkowy wykaże, iż do wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie doszło, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczył (vide np. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r., akt I FSK 251/17; 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14; 23 września 2016 r., I FSK 288/15). Potwierdza to również m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach francuskich spółek SGI i Valeriane SNC (sprawy C-459/17 i C-460/17), w którym stwierdzono, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra czy zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku VAT. Sąd aprobuje w pełni stanowisko organów podatkowych co do tego, że w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi wskazującymi na istnienie świadomości podatnika o nieprawidłowościach występujących po stronie dostawców, nie zachodziła potrzeba analizowania zagadnień należytej staranności Spółki. Po pierwsze nie sposób przyjąć, że skarżąca spółka dokonała nabycia maszyn od spółki D. skoro ta, nie prowadziła w istocie samodzielnej działalności i nie funkcjonowała w obrocie jako podmiot rzeczywiście zarządzany przez jej władze statutowe tj. R.G. Wszelkie decyzje dotyczące funkcjonowania tego podmiotu, w tym kwestii sprzedaży, podejmowane były przez M.A. co czyni niemożliwym założenie, że ta sama osoba, jako członek zarządu podatnika, nie wiedziała o tym, że nabycie towaru następuje od podmiotu nieuprawnionego. Ze wskazanych wcześniej przyczyn, za niemającą realnego charakteru należało również uznać transakcje zakupu kamienia, udokumentowaną fakturą, w której jako wystawca widniał M.R. Z uwagi na okoliczności towarzyszące nabyciu (zakup kamienia przez Spółkę i jednoczesne jego zbycie na rzecz podmiotu zarządzanego przez M.A., gotówkowa forma zapłaty) oraz brak dowodów na przeprowadzenie transakcji (poza wystawioną fakturą i dokumentem PZ) nie można przyjąć, że Spółka nie miała wiedzy o nierzetelnym charakterze transakcji. Odnośnie nabycia rozkładarki mas bitumicznych oraz kompletu daszków Sąd zwraca uwagę, że "w złej wierze" jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2024 r. I FSK 2000/19, z 14 września 2023 r. I FSK 803/19). W ocenie Sądu, jeżeli Spółka nabywając towar od spółki H. realizowała transakcję prowadząc rozmowy nie z przedstawicielami tej spółki lecz bezpośrednio z G.M., otrzymała faktury VAT wysłane z adresu e-mail G.M., nie sprawdziła czy spółka H. (poza analizą formalnych dokumentów rejestracyjnych) będąc nowym podmiotem na rynku jest zdolna do dostarczenia zamówionego towaru, to nie sposób przyjąć, że co najmniej powinna była założyć, że transakcja jest nierzetelna. Zdaniem Sądu, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza, że Spółka była świadoma, a co najmniej powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT. To, w przekonaniu Sądu, uzasadniało również zastosowanie wobec Spółki sankcji, o jakiej mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w związku z art. 112b tej ustawy. Należy odnotować, że w ostatnim czasie, przepisy art. 112b i art. 112c ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r. orzecznictwo krajowe interpretowało w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w ww. wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21 dostępne w CBOSA). W związku z tak kształtującym się orzecznictwem prawodawca krajowy dostrzegł konieczność zmiany rozwiązań w zakresie dodatkowych zobowiązań podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Z dniem 6 czerwca 2023 r. weszła w życie wspomniana ustawa z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059) nowelizująca art. 112b i art. 112c ustawy o VAT. W uzasadnieniu projektu tej ustawy wprost wskazano, że w związku z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wystąpiła konieczność zmiany dostosowującej sankcję VAT do ww. wyroku. Ustawodawca dostrzegł, że sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Wskazano, że kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest sytuacja, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Aktualnie zatem, zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 ustawy o VAT W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Przypadki, w których możliwe jest nałożenie sankcji według stawki podwyższonej, tj. 100%, są związane z określonymi wadliwościami faktur VAT. Są to przypadki, kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, albowiem ziścił się jeden z warunków opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy o VAT. Do przypadków tych zaliczyć należy m.in. sytuację, w której podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Zatem podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) - wynikająca z art. 112c ustawy o VAT - jest związana z sytuacjami, w których podatnik uwzględnia podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT sankcji, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W tym kontekście wskazać należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem, wspieranym przez dyrektywę 112 (tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 26; por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., I FSK 1967/18 pkt 5.5). W przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1552/22). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak było podstaw by uznać, że działanie skarżącej Spółki było nieumyślne, nieświadome, niezawinione, bądź podejmowane pod wpływem błędu. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że skarżąca Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń obowiązków podatkowych, a przyczyną zaistniałego w tej sprawie uszczuplenia podatkowego było posłużenie się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji zaistniałych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. Nieprawidłowości były więc skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług, i wynikają z bezprawnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2024 r. strona skarżąca powołała się na wyroki sądów karnych, skazujące G.M. za przestępstwo oszustwa, popełnione na szkodę skarżącej Spółki. Powyższe miałoby dowodzić, zdaniem strony, że nabywając towar od spółki H. nie miała świadomości udziału w oszustwie podatkowym, a to w ocenie Spółki świadczyłoby o braku przesłanek do orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy mieć jednak na uwadze, że z opisu czyny zarzucanego G.M. wynika, że przestępstwo za które został skazany nie odnosi się do transakcji, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu. Czyn objęty aktem oskarżenia dotyczył bowiem doprowadzania Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, w związku z zawarciem umowy sprzedaży koparki kołowej marki C. i dotyczył okresu od 18 maja do 6 lipca 2018 r. Z uwagi na wskazany przedmiot sprzedaży oraz czas realizacji transakcji, sprawa karna nie dotyczyła sprzedaży, które zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Ponadto Sąd ma na względzie, że z opisu zarzucanego czynu nie wynika, aby była to transakcja realizowana przez Spółkę ze spółką H.. Tymczasem o nierzetelności zakwestionowanej dostawy zadecydował fakt, że rzeczywistym dostawcą zafakturowanych towarów nie była spółka H., a skarżąca Spółka, zważywszy na okoliczności towarzyszące nabyciu, powinna mieć świadomość tego, że nie nabywa towaru od podmiotu uprawnionego do rozporządzania nim jak właściciel. Z uwagi na powyższe okoliczności, wskazywane przez stronę wyroki nie wpłynęły na zmianę stanowiska Sądu co do możliwości ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zasadności określenia skarżącej obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II SA/Wa 266/20, WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 488/19, WSA w Krakowie z dnia 22 lipca 2020 r. I SA/Kr 1413/19 - wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca Spółka wystawiła trzy faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W szczególności niemożliwym było przyjęcie, że zbyła kruszywo na rzesz spółki A.1 skoro, jak zostało to już wcześniej wyjaśnione, nie nabyła go uprzednio od M.R.. Skarżąca Spółka, poza fakturą VAT oraz dokumentem WZ, nie przedstawiła także dowodów mogących potwierdzić rzeczywistą sprzedaż samochodu ciężarowego na rzecz spółki D., jak również sprzedaży osłony filtra powietrza i pokrywy silnika. Tymczasem, przeciwko uznaniu tych transakcji za rzeczywiste świadczą wskazywane już wcześniej okoliczności odnoszące się do funkcjonowania spółki D. w obrocie. W szczególności podkreślenia wymaga to, że osobą faktycznie zarządzającą tym podmiotem był M.A., pełniący jednocześnie funkcję członka zarządu podatnika oraz spółki A.1. Obrót różnego rodzaju towarami odbywał się zatem w kręgu formalnie trzech odrębnych podmiotów, niemniej jednak mających swoje miejsce prowadzenia działalności w tym samym miejscu tj. w G. przy ul. [...] i co istotne, o których funkcjonowaniu w obrocie decydowała ta sama osoba. Wystawieniu faktur przez Spółkę nie towarzyszyło wprawdzie powstanie obowiązku podatkowego niemniej jednak sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku, jak prawidłowo zinterpretowały organy, sam fakt wystawienia faktur i wykazania podatku należnego powodował powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie było wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dlatego - w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nawet faktura niedokumentująca faktycznej transakcji rodziła obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego, o czym prawidłowo orzekły organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 (odpowiednik art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50). Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie zostało w odpowiednim czasie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych przez wystawcę faktur. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.