III FSK 709/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 169/24, w przedmiocie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 29 grudnia 2023 r., znak SKO.41/4875/P/2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: sąd I instancji, WSA) postanowieniem z 21 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 169/24, odrzucił skargę A. M. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie (dalej: Organ, SKO) z 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016 r. Skargę kasacyjną na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając je w całości i na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 p.p.s.a., art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.), co przejawiało się w bezzasadnym odrzuceniu skargi oraz: a) uznaniu, że zatytułowanie pisma jako skarga pozbawia go charakteru odwołania, mimo iż z treści pisma procesowego jasno wynikało, że ma ono charakter odwołania, a charakter procesowy pisma należy odczytywać zgodnie z jego treścią, a nie tytułem, b) nieprzekazaniu pisma właściwemu do rozpatrzenia Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, w sytuacji gdy treść pisma jasno wskazywała, że jest ono właściwym organem do jego rozpatrzenia, i tym samym niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy SKO w Lublinie celem rozpoznania odwołania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm prawem przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że w analogicznych sprawach tego podatnika przy tożsamych zarzutach kasacyjnych zapadły orzeczenia tutejszego Sądu oddalające skargi kasacyjne Strony (postanowienia z: 1 sierpnia 2024 r. o sygn. III FSK 736/24, 8 sierpnia 2024 r. o sygn. III FSK 735/24, 14 sierpnia 2024 r. o sygn. III FSK 737/24), a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela wywody prawne w nich zawarte. W realiach kontrolowanej sprawy nie jest sporne, że właściwym środkiem zaskarżenia od decyzji SKO z 29 grudnia 2023 r. w administracyjnym toku instancji było odwołanie. Zgodnie z art. 243 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Organem właściwym w sprawach wymienionych w ww. przepisie jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 O.p.). Z kolei w myśl art. 221 § 1 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że w sprawie podatkowej, której Skarżący domagał się wznowienia, organem orzekającym w ostatniej instancji było SKO w Lublinie. Decyzja kończąca postępowanie wznowieniowe została zatem wydana przez organ, który wydał uprzednio decyzję w ostatniej instancji, przy czym była to decyzja pierwszoinstancyjna w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem Strony o kontrolę w trybie nadzwyczajnym. Zaznaczenia wymaga, że sprawa dotycząca wznowienia postępowania jest sprawą podatkową, która podlega regułom określonym w przepisach ogólnych, określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa, w tym zasadzie dwuinstancyjności sformułowanej w art. 127 O.p. Od decyzji kończących postępowanie w sprawie wznowienia postępowania służy zatem prawo odwołania oraz prawo dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wznowieniowej). W niniejszej sprawie Stronie przysługiwało odwołanie do tego samego organu, czyli do II instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Skarżący został w sposób prawidłowy pouczony przez organ co do terminu i sposobu wniesienia odwołania od zapadłej decyzji. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że dyspozycja art. 52 § 1 p.p.s.a. uzależnia skuteczne wniesienie skargi od wyczerpania przysługujących stronie środków zaskarżenia. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie niesporną pozostawała również okoliczność zasygnalizowana przez Sąd w kwestionowanym orzeczeniu o braku podstaw do zastosowania art. 52 § 3 p.p.s.a. Regulacja ta dopuszcza możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji nieostatecznej w administracyjnym toku instancji, od której stronie przysługuje zwyczajny środek prawny, jakim jest wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Należy przy tym podzielić stanowisko wyrażone w doktrynie, że gramatyczna wykładnia art. 52 § 3 p.p.s.a. uzasadnia przyjęcie, iż procedura przewidziana w tym przepisie dotyczy jedynie przypadków, w których ustawa w sposób jednoznaczny ustanawia instytucję ponownego rozpatrzenia sprawy. Przepis ten nie znajduje więc zastosowania w wypadku odwołania, o którym mowa w art. 221 § 1 i 2 O.p. (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, komentarz do art. 52). Za nietrafny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 p.p.s.a. Strona nie kwestionuje bowiem, że od zapadłej decyzji SKO przysługiwało odwołanie oraz że wniesienie do sądu administracyjnego skargi na rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy, bez wyczerpania przysługującego środka zaskarżenia, jest niedopuszczalne. Z uzasadnienia zarzutu oraz treści skargi kasacyjnej wynika, że Strona w istocie podnosi nieprawidłową wykładnię jej pisma procesowego, które organ błędnie zakwalifikował za skargę podlegającą przekazaniu do WSA. Skarżący kwestionuje zatem niewłaściwe zastosowanie przez organ przepisów dotyczących procedury wnoszenia odwołań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia przez WSA art. 7 k.p.a., który nie ma zastosowania w kontrolowanej sprawie. Na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa odpowiednikiem art. 7 k.p.a. jest art. 122, jednak tak sformułowanego zarzutu procesowego nie sposób uznać jako odnoszącego się do zaskarżonego postanowienia WSA (a wyłącznie bezpośrednio do sposobu prowadzenia postępowania przez organy podatkowe). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego postanowienia determinują zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez tutejszy Sąd, który nie bada całokształtu sprawy, a ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie wskazany zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieskuteczny, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Niezależnie od powyższej uwagi, nawet przy prawidłowo sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej, wniesiony środek zaskarżenia nie mógłby doprowadzić do uchylenia postanowienia WSA. Jak wynika z akt sprawy, pismo zatytułowane "skarga" zostało wniesione na decyzję SKO działającego w sprawie jako organ pierwszej instancji. Pismo to zostało wniesione za pośrednictwem wskazanego organu do WSA, będącego jednocześnie jego adresatem. Zgodnie z tak sformułowanym wnioskiem Strony, pismo zostało przekazane Sądowi pierwszej instancji celem rozpoznania. Należy wskazać, że brak było podstaw prawnych, aby przy stanowczo, w sposób poprawny sformułowanym żądaniu uznać, iż intencją Skarżącego było zainicjowanie dalszego postępowania na drodze administracyjnej, bez poddania kwestionowanej decyzji kontroli sądowej. Intencja strony została wyrażona nie tylko w tytule pisma, ale również zaadresowaniu skargi do Sądu właściwego za pośrednictwem organu, pismo wniesione zostało w trybie przewidzianym w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również przy spełnieniu wymagań formalnych zawartych w art. 57 § 1 i 2 w zw. z art. 46 § 1 p.p.s.a. Sąd zauważa, że Skarżący w sposób spójny i jasny sformułował treść wniesionego pisma mimo braku zastępowania przez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto wnioski zawarte na końcu petitum skargi, poprzez użyty zwrot "nakazanie", nawiązują najprędzej do art. 145a p.p.s.a., czyli przepisu, którego adresatem może być tylko sąd administracyjny. W związku z tym brak było podstaw do zakwalifikowania pisma jako odwołania. Organ administracji nie jest również uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia charakteru wniesionego pisma, a w konsekwencji do zastosowania art. 133 k.p.a. i przekazania sprawy organowi odwoławczemu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dopuszcza się niekiedy pogląd, że wniesienie przez stronę postępowania, w terminie otwartym na złożenie środka zaskarżenia od decyzji nieostatecznej, pisma procesowego, w którym wyrażone zostaje w jakikolwiek sposób niezadowolenie z działań organu, powinno skutkować potraktowaniem pisma jako odwołania, a co najmniej podjęciem przez organ działań mających na celu wyjaśnienie rzeczywistej treści żądania strony, o ile zachodzą wątpliwości co do jego charakteru. Każdorazowo jednak wymaga to oceny, czy takowe wątpliwości zachodzą i czy mogą przemawiać za odmienną intencją strony aniżeli wynikająca chociażby z tytułu pisma. W niniejszej sprawie trudno uznać powyższe stanowisko za adekwatne, albowiem treść, nazwa, a także adresat wniesionego pisma zostały jasno i precyzyjnie przez Skarżącego określone i nie zachodziła wątpliwość co do charakteru pisma. Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej postanowienia o sygn. III OZ 531/21, Sąd co do zasady podziela prezentowany w jego treści pogląd, że samo mylne oznaczenie pisma procesowego nie powinno prowadzić do jego odrzucenia, a charakter pisma winien zostać ustalony na podstawie jego treści, nie zaś po tytule. Orzeczenie to jednak nie przystaje do realiów sprawy poddanej obecnie kontroli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo wskazał przyczyny, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, wyjaśnił powody, jakimi się kierował, przytoczył podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz odniósł do okoliczności sprawy. Wniesienie skargi na decyzję bez wyczerpania przysługujących Stronie w postępowaniu administracyjnym środków zaskarżenia obligowało WSA do odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej. Biorąc pod uwagę, że wniesiona przez Skarżącego skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, ponieważ art. 203 i 204 p.p.s.a. nie ma zastosowania, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie sądu pierwszej instancji kończące postępowanie w sprawie (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. I OPS 4/07).