II FSK 214/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1160/21 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I.S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 12 października 2021 r., I SA/Gl 1160/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji niedającej pogodzić się z zasadą legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji, której stanowisko nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami wykładni prawa i zasadami opodatkowania takimi jak równość wobec prawa, powszechność opodatkowania, poprzez stosowanie analogi do stanów faktycznych i prawnych zgoła odmiennych oraz nieprawidłową wykładnię terminów prawnych prowadzącą do błędnych wniosków. Pełnomocnik skarżącego zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) błędną wykładnię art. 11a ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 199 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej:,,ksh") powodującą przyjęcie przez organ, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma jednego wspólnika posiadającego 100% udział w kapitale zakładowym stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło w konsekwencji do stanowiska, że na spółce będzie ciążył obowiązek dokumentacyjny, b) niewłaściwą ocenę, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11k i 11l u.p.d.o.p., które nie powinny mieć zastosowania, oraz błędną ich wykładnię, wynikającą z faktu, że po błędnym uznaniu obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów za transakcję kontrolowaną, organ rozważał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przyjmując, że próg dokumentacyjny dla obniżenia kapitału zakładowego powinna stanowić wartość o jaką obniżono kapitał zakładowy, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że próg ten zostanie przekroczony i na spółce ciążył będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, c) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 199 5 1-3 ksh prowadzącą do wniosku, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez zwrotu części wkładu skutkuje utratą związku części wydatków na nabycie lub objęcie udziałów z przychodami, a w konsekwencji prowadzi do braku możliwości rozpoznania części wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego tj.: a) błędną wykładnię art. 11a ust. 1 pkt 6) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 199 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej:,,ksh") powodującą przyjęcie przez Sąd, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma jednego wspólnika posiadającego 100% udział w kapitale zakładowym stanowi transakcję kontrolowaną, co doprowadziło w konsekwencji do stanowiska, że na spółce będzie ciążył obowiązek dokumentacyjny, b) niewłaściwą ocenę, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 11k i 11l u.p.d.o.p., które nie powinny mieć zastosowania, oraz błędną ich wykładnię, wynikającą z faktu, że po błędnym uznaniu obniżenia kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów za transakcję kontrolowaną, Sąd rozważał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych przyjmując, że próg dokumentacyjny dla obniżenia kapitału zakładowego powinna stanowić wartość o jaką obniżono kapitał zakładowy, co doprowadziło do nieprawidłowego wniosku, że próg ten zostanie przekroczony i na spółce ciążył będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, c) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 199 5 1-3 ksh prowadzącą do wniosku, że obniżenie kapitału zakładowego poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez zwrotu części wkładu skutkuje utratą związku części wydatków na nabycie lub objęcie udziałów z przychodami, a w konsekwencji prowadzi do braku możliwości rozpoznania części wydatków w kosztach uzyskania przychodów. d) niezastosowanie normy art.32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ustanawiającej zasadę równości wobec prawa poprzez dokonanie wykładni prawa podatkowego w taki sposób, który wiązałby się z odmiennymi skutkami i obciążeniami podatkowymi dla podmiotów będących w takiej samej sytuacji prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego została oddalona. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii prawnych. Jak zwrócił uwagę Sąd w zaskarżonym wyroku pierwsze zagadnienie związane jest z wykładnią art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Na tym tle powstała wątpliwość co do tego, czy opisane w zdarzeniu przyszłym obniżenie wartości nominalnej udziałów w spółce zależnej bez wynagrodzenia stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu wspomnianego przepisu. Z kolei drugie zagadnienie dotyczy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Brak jest akceptacji stanowiska, że obniżenie wartości nominalnej udziałów w realiach niniejszej sprawy przekłada się na wysokość kosztów, o jakie można pomniejszyć przychód z potencjalnej (przyszłej) sprzedaży owych udziałów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zgodnie z definicją zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. transakcja kontrolowana oznacza identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku istniejących między określonymi podmiotami prawnymi powiązań. Dla ustalenia, czy czynności planowanego obniżenia kapitału zakładowego spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów będzie skutkowało powstaniem obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji odniósł się do definicji pojęcia transakcja. Organ odwołując się do wykładni językowej i poglądów wywiedzionych z orzecznictwa uznał, że przez transakcje w rozumieniu wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr, które mają wpływ na dochód lub stratę podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Obniżenie kapitału zakładowego spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów będzie mieściło się w realiach niniejszej sprawy w pojęciu , transakcji. Powinno być zatem przedmiotem dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Obniżenie kapitału zakładowego spółki zależnej poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów stanowi bowiem transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w związku z czym wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 199 § 1-3 Ksh zauważyć należy, że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów będą kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia. Zgodzić się należy z poglądem prawnym, iż aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu musi nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu. Natomiast umorzenie udziałów polega na zmniejszeniu ich liczby lub umorzeniu części udziału, jeżeli umowa spółki przewiduje, że wspólnik nie może mieć więcej niż jeden udział. Umorzenie części udziałów powoduje w konsekwencji likwidację części kapitału zakładowego (wobec obniżenia kapitału zakładowego) albo samych udziałów (w przypadku nie obniżenia kapitału zakładowego). Umorzenie udziałów może nastąpić za wynagrodzeniem, co oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzone udziały. Umorzenie bez wynagrodzenia jest wyjątkowe i może nastąpić jedynie za zgodą wspólnika. Poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, ponieważ odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych i kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego. W sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów, można będzie zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, w analizowanej sprawie mogą to być koszty jedynie w części opowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Skoro zgodne z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przypisana do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. również nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można utożsamiać trybu wydawania interpretacji z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, prowadził polemikę z poglądem wnioskodawcy. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem, że organ powinien jedynie oceniać przedstawione przez stronę stanowisko jedynie w odniesieniu do interpretowanych przepisów prawa podatkowego. Natomiast wynikająca z art. 120 o.p. zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, oraz ocena czy w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w święte obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa jego stanowisko jest prawidłowe, czy nie. W niniejszej sprawie organ odniósł się do wskazanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, dokonał oceny prawnej tego stanu z przytoczeniem przepisów mających zastosowanie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej uznał za częściowo nieprawidłowe. Tym samym organ interpretacyjny, działając w ramach przepisów ordynacji podatkowej obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych stosował właściwe mu zasady postępowania. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p. Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w powyżej wskazanym przepisie. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wykazał z jakiego powodu uznał stanowisko w części za nieprawidłowe. Oznacza to, że wydając interpretację organ działał stosownie do unormowań zawartych w przepisach prawnych. Wydana interpretacja wypełniła obowiązek podania przez interpretatora prawidłowego stanowiska w zakresie objętym wnioskiem wraz z uzasadnieniem prawnym, a w tym zakresie interpretacja spełnia wymogi prawa. W konsekwencji powyższego w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 o.p. Organ dokonał również oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy i opatrzył tę ocenę uzasadnieniem prawnym, tj. przytoczył przepisy prawa, na których sformułował swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści raz wyjaśnieniem znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Ocena ta jest jednoznaczna, przekonująca oraz znajduje pełne potwierdzenie w przepisach prawa. Nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzut ten nie jest sformułowany prawidłowo, na co zwraca uwagę organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ponieważ art. 32 Konstytucji składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, dotyczących zasady równości i zakazu dyskryminacji, a w zarzucie brak jest koniecznego dla prawidłowego sformułowania zarzutu wskazania, który lub które z przepisów zostały naruszone. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tych wątpliwości jednak nie rozwiewa. Z treści zarzutu można jednak wysnuć, że skarżąca dopatruje się naruszenia zasady równości. Za bezzasadny należy zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu może świadczyć fakt, że określone podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane. Tymczasem zasady dotyczące sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów, odnoszą się do wskazanych podatników dokonujących tożsamych transakcji kontrolowanych zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.