I SA/Kr 848/23

SENTENCJA |Sygn. akt I SA/Kr 848/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 sierpnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi kasacyjnej A.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 848/23 w sprawie ze skargi A.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lipca 2023 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.318.2023.2.RK w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne I. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 848/23, II. skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kasacyjnie kwotę 560 zł (słownie: pięćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1. A.L. – nazywany dalej "Skarżącym", złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący, w ramach własnej działalności gospodarczej, świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy. Zleceniodawcą jest spółka, która tworzy swojego rodzaju wirtualny bank, tj. system komputerowy służący do przechowywania walut oraz kryptowalut, a także dokonywania transakcji płatniczych. Skarżący miał świadczyć usługi pełniąc funkcję "Technical Lead of the Company" (Lidera Technicznego Spółki.) Usługi te, w zależności od bieżących, konkretnych potrzeb Zleceniodawcy obejmować miały: - analizę wymagań i specyfikacji procesów automatyzacji dla systemów komputerowych oraz ich komponentów na podstawie dokumentacji i specyfikacji systemów dostarczonych przez klienta; - projektowanie oraz usprawnianie architektury rozproszonych systemów komputerowych w taki sposób, aby zoptymalizować działanie oraz proces wytwarzania oprogramowania dla systemów komputerowych połączonych siecią; - dostarczanie ekspertyz w zakresie projektowania oraz rozwoju bezpieczeństwa sieci; - dostarczanie ekspertyz w zakresie usprawniania procesów wytwarzania i dostarczania zmian do i w systemach komputerowych oraz ich komponentach; - dostarczanie ekspertyz w zakresie monitorowania oraz stabilizacji rozproszonych systemów komputerowych i powiązanego oprogramowania; - budowanie wysokowydajnego zespołu odpowiednio dobranych specjalistów (high performing team) o uzupełniających się umiejętnościach w zakresie technologii informatycznych zorientowanego na osiąganie określonych celów i rezultatów w założonej jednostce czasu; - definiowanie jasnych celów dla ww. zespołu specjalistów z zakresu technologii informatycznych w oparciu o cele biznesowe całej firmy Zleceniodawcy (przekładanie celów biznesowych firmy na cele zrozumiałe i wykonalne dla specjalistów z zakresu technologii informatycznych w tym programistów); - zachęcanie do wprowadzania innowacji w stosowanych przez ww. zespół specjalistów rozwiązaniach informatycznych; - zapewnienie jasnego kierunku technicznego w ww. zespole poprzez organizowanie spotkań, wspieranie dyskusji i procesu podejmowania decyzji dotyczących architektury i stosu technologicznego; - ocenę bieżących procesów tworzenia systemów komputerowych w celu dostosowania do najlepszych praktyk realizacji i dostarczania produktu do klienta docelowego; - współpracę z Product Managerem Zleceniodawcy w celu dostosowania rozwiązań technologii informatycznych do wizji produktu. Według Skarżącego wskazane usługi należy zaliczyć do grupowania PKWiU 62.01.12.0 - usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych, według kodów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.). Powyższe miał potwierdzić Główny Urząd Statystyczny w opinii z 10 listopada 2022 r. Dalej Skarżący stwierdził, że świadczone przez niego usługi stanowią spójną lecz mającą szeroki zakres sekwencję działań (obejmującą docelowo udział w tworzeniu produktu IT Zleceniodawcy). Nieodłącznym elementem tych działań jest projektowanie architektury rozproszonych systemów komputerowych. Dlatego Skarżący nie pyta we wniosku o sytuację, w której świadczenia usług odbywałoby się bez tego projektowania (tj. taką, w której usługi te należałoby zaliczyć do grupowania 62.02), a wyłącznie o taką sytuację w której ww. projektowanie architektury stanowi element usług (tj. taką w której usługi należy zaliczyć do grupowania 62.01.12.0). Jednocześnie Skarżący zaznaczył, że jako Lider Techniczny Spółki świadczy usługi na rzecz zleceniodawcy pozostając w bezpośrednim i stałym kontakcie z programistami tworzącymi oprogramowanie dla tejże spółki. Sam jednak nie tworzy, nie rozwija, ani nie modyfikuje oprogramowania. Nie ingeruje w prace programistów, ani im nie doradza. Współpraca z programistami świadczącymi usługi na rzecz zleceniodawcy polega na wymienionych wcześniej czynnościach w tym wykonywaniu ww. ekspertyz, definiowaniu dla nich technicznych celów, itp. Szerzej zaś usługi Skarżącego polegają m.in. na przekładaniu wizji i wymagań biznesowych zleceniodawcy (opartych o potrzeby klientów) na wymagania techniczne i cele konieczne do osiągnięcia przez grupy specjalistów pracujących dla Zleceniodawcy. Praca Skarżącego obejmuje analizę potrzeb zleceniodawcy i jego klientów, opracowanie koncepcji działania oraz przekazane jej np. w formie plików tekstowych, czy w formie graficznej ww. zespołom specjalistów tworzących produkt zleceniodawcy W piśmie z 23 czerwca 2023 r. Skarżący uzupełnił opis stanu faktycznego uszczegółowiając zakres czynności wykonywanych w ramach poszczególnych zadań. Na tym tle Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy przychód osiągany w 2022 r. oraz w latach kolejnych, w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, z tytułu usług obejmujących czynności wypunktowane w opisie stanu faktycznego, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r.; poz. 2540; dalej jako "u.z.p.d.")? 1.2. W interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2023 r. (nr 0113-KDIPT2-1.4011.318.2023.2.RK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za błędne. Oceniając stanowisko Skarżącego organ wpierw przywołał treść między innymi art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) oraz art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Następnie zwrócił uwagę, że w myśl art. 4 ust. 4 u.z.p.d. ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Dalej, odwołując się do rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie PKWiU oraz wyjaśnień oraz Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r., Organ zaznaczył, że w dziale 62 (USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM I DORADZTWEM W ZAKRESIE INFORMATYKI I USŁUGI POWIĄZANE) mieści się klasa 62.01 – tj. USŁUGI ZWIĄZANE Z OPROGRAMOWANIEM. Klasa ta obejmuje: pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Ponadto klasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia: - rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika; - pisanie programów na zlecenie użytkownika; - projektowanie stron internetowych. Organ odnotował również, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący świadczył usługi na rzecz spółki, sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0 – tj. usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Następnie organ wskazał, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Tymczasem grupowanie PKWiU 62.01.1 obejmuje "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". W ramach tego grupowania mieści się m.in.: PKWiU 62.01.12.0 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych". Wyjaśnienia do PKWiU 2015 wskazują, że grupowanie to obejmuje: - usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne; - usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Wobec tego usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", które są związane z oprogramowaniem. Według Organu za uznaniem stanowiących przedmiot wniosku usług za związane z oprogramowaniem wskazuje opis świadczonych przez Skarżącego usług, jak również wyjaśnienia do klasyfikacji PKWiU 62.01. Projektowanie oraz usprawnianie architektury rozproszonych systemów komputerowych w taki sposób, aby zoptymalizować działanie oraz proces wytwarzania oprogramowania dla systemów komputerowych połączonych siecią wskazuje na zakres czynności związanych z oprogramowaniem. Niezasadne jest zatem przyjęcie, że świadczone przez Skarżącego usługi nie są związane z oprogramowaniem. W konsekwencji Organ przyjął, że przychód osiągany przez Skarżącego w 2022 r. oraz w latach kolejnych, w ramach działalności gospodarczej, z tytułu usług sklasyfikowanych wg PKWiU 62.01.12.0 będzie podlegał opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocniczka Skarżącego wskazała na naruszenie: a) art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. poprzez błędne uznanie, że przychód osiągany przez wnioskodawcę z tytułu świadczonych przez niego usług będzie podległ opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu jako przychód ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, w sytuacji gdy usługi wnioskodawcy nie są związane z oprogramowaniem i przychód z nich osiągany powinien podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%; b) art. 14c § 1 i 2 O.p. z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez: - poczynienie w zakresie stanu faktycznego ustaleń odmiennych od przedstawionych przez Skarżącego we wniosku, w sytuacji, gdy Organ w toku wydawania indywidulanych interpretacji podatkowych związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku; - brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, brak przedstawienia oceny prawnej organu powiązanej z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego, konkretnymi elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku; c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie przez Organ w sposób niebudzący zaufania – tj. poczynienie przez Organ ustaleń odmiennych niż przedstawione we wniosku w ramach opisu stanu faktycznego w sytuacji, gdy (co dodatkowo należy podkreślić) te odmiennie ocenione okoliczności stanowiły wcześniej przedmiot pytania organu sformułowanego w wezwaniu do uzupełniania braków opisu sprawy. 2.2. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3.1. Wyrokiem z 26 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 848/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego od powyższego wyroku pełnomocniczka strony sformułowała następujące zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1) naruszenia art. 141 § 4 i art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") oraz art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP poprzez: - błędne uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, brak zawarcia w nim elementów wskazanych w pierwszym z wymienionych przepisów, tj. niewskazanie ani podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ani zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, ani zarzutów podniesionych w skardze, ani stanowisk pozostałych stron; a w zamian za to prawdopodobnie omyłkowe przedstawienie w uzasadnieniu stanu innej sprawy, dotyczącej innego skarżącego i innych przepisów prawa; - wobec powyższego pozbawienie Skarżącego możliwości sformułowania zarzutów względem wyroku Sądu pierwszej instancji i pozbawienie go w ten sposób prawa do dwuinstancyjnego postępowania sądowego; 2) naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. oraz art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej polegające na niezastosowaniu normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) O.p. oraz art. 135 P.p.s.a., a co za tym idzie nieuchylenie indywidualnej interpretacji podatkowej w sytuacji, gdy organ ją wydający dopuścił się naruszenia następujących przepisów: - art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., poprzez błędne uznanie, że przychód osiągany przez wnioskodawcę z tytułu świadczonych przez niego usług będzie podlegał opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu, jako przychód ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, w sytuacji gdy usługi wnioskodawcy nie są związane z oprogramowaniem i przychód z nich osiągany powinien podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%; - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez poczynienie w zakresie stanu faktycznego ustaleń odmiennych od przedstawionych przez Skarżącego we wniosku, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny w toku wydawania indywidulanych interpretacji podatkowych związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku; a także poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, brak przedstawienia oceny prawnej Organu powiązanej z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego, konkretnymi elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku; - art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie przez Organ w sposób niebudzący zaufania – tj. poczynienie przez Organ ustaleń odmiennych niż przedstawione we wniosku w ramach opisu stanu faktycznego, w sytuacji gdy (co dodatkowo należy podkreślić) te odmiennie ocenione okoliczności stanowiły wcześniej przedmiot pytania organu sformułowanego w wezwaniu do uzupełniania braków opisu sprawy. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocniczka Skarżącego wskazała na naruszenie: - art. 12 ust. l pkt 2b lit. b) u.z.p.d., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne uznanie, że przychód osiągany przez Skarżącego z tytułu świadczonych przez niego usług będzie podległ opodatkowaniu 12% stawką ryczałtu, jako przychód ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem, w sytuacji gdy usługi Skarżącego nie były związane z oprogramowaniem i przychód z nich osiągany powinien podlegać opodatkowaniu stawką 8,5%. 4.2. Pełnomocniczka Skarżącego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie, wskazując na art. 179a P.p.s.a., zaznaczyła, że w uzasadnieniu wyroku omyłkowo wskazano okoliczności i stan prawny innej sprawy – a co za tym idzie podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji w ramach autokontroli i rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 5.1. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie podstawa skargi kasacyjnej okazała się oczywiście usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 179a P.p.s.a. – uchylił swój wcześniejszy wyrok z 26 października 2023 r. (sygn. akt I SA/Kr 848/23). Sąd odczytuje, jako oczywiście usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 173 § 1 P.p.s.a. oraz art. 78 i art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. W tym zakresie pełnomocniczka Skarżącego trafnie zwróciła uwagę, że w motywach wyroku z 26 października 2023 r. przedstawiony został stan dotyczący innej sprawy. W uzasadnieniu tego wyroku jest bowiem mowa o postanowieniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w którym odmówiono stronie wydania interpretacji indywidualnej ze względu na niewystarczająco precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego. Ponadto opisana przez Sąd kwestia faktyczna dotyczyła skutków prawnopodatkowych obejmujących świadczenie usług polegających na realizacji projektów programistycznych począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, a w dalszych etapach świadczone usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Powyższe oznacza, że zaskarżony przez stronę wyrok nie spełniał wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. nie zawierał przedstawienia stanu sprawy, a podana w nim podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie dotyczyło innej sprawy. Mając na uwadze, że istotą autokontroli przeprowadzanej na podstawie art. 179a P.p.s.a. jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia, tj. naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego – Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Biorąc pod uwagę charakter uwzględnionego zarzutu Sąd uznaje, że rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne. Stąd też, zważywszy na treść art. 179a P.p.s.a., uchyliwszy swój wcześniejszy wyrok ponownie rozpoznaje sprawę w granicach wytyczonych zarzutami skargi oraz powołanymi w niej podstawami prawnymi, tak jak tego wymaga art. 57a P.p.s.a. 5.2. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd doszedł do wniosku, że złożona przez Skarżącego skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw – a co za tym idzie podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy przychód Skarżącego osiągany z tytułu opisanych we wniosku usług, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., czy też według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) tej ustawy. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącego – zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i skardze skierowanej do WSA w Krakowie – z uwagi na to, że w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. ustawodawca przypisał grupowaniu 62.01.1. symbol "ex" oznacza, że stawkę ryczałtu 12% należy stosować wyłącznie do przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem. Tymczasem działalność Skarżącego nie obejmuje tego rodzaju aktywności, ponieważ świadczone przez niego usługi nie dotyczą czynności związanych z oprogramowaniem. Stąd też w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d. Skarżący powołał się przy tym na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego w Objaśnieniach do PKWiU z 2015 r. Wskazano w nim, że do "usług związanych z oprogramowaniem" należy zaliczyć pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników, analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia, rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika, pisanie programów na zlecenie użytkownika, projektowanie stron internetowych. Dla zachowania jasności wywodu w tym miejscu należy zaznaczyć, że we wniosku Skarżący podkreślił, iż nie zajmuje się bezpośrednio tworzeniem programów komputerowych (pisaniem kodów źródłowych). Opisane przez niego czynności świadczą o tym, że pełnił on rolę swoistego koordynatora i nadzorcy zespołów składających się z programistów, który równocześnie pośredniczy pomiędzy tymi zespołami a zleceniodawcą – tak aby ostatecznie produkt wytworzony przez programistów spełniał oczekiwania spółki. Organ, oceniając stanowisko Skarżącego, doszedł do wniosku, że opisane we wniosku usługi są związane z oprogramowaniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. Przede wszystkim, jak wskazał organ, w przepisie tym mowa jest o usługach związanych z oprogramowaniem, ujętych w grupowaniu PKWiU ex 62.01.1. Przez usługi związane z oprogramowaniem nie należy rozumieć wyłącznie samego programowania. W wyjaśnieniach do PKWiU z 2015 r. mowa jest między innymi o projektowaniu. Stąd też usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) to takie spośród "Usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", które są związane z oprogramowaniem. Tymczasem, jak podał Skarżący, w ramach swoich usług miał się zajmować między innymi projektowaniem oraz usprawnianiem architektury rozproszonych systemów komputerowych w taki sposób, aby zoptymalizować działanie oraz proces wytwarzania oprogramowania dla systemów komputerowych połączonych siecią. 5.4. Pełnomocniczka Skarżącego, formułując w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d., wskazał, że został on błędnie wyłożony. Organ przyjął bowiem zbyt szerokie rozumienie pojęcia usług związanych z oprogramowaniem. W konsekwencji nie można wytyczyć granicy pozwalającej odróżnić te usługi, które miałyby mieścić się w zakresie grupowania 62.01.1 obejmującego usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych, a równocześnie nie byłyby związane z oprogramowanie, tj. nie dotyczyła oprogramowania. Ponadto, według strony, z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Skarżący nie zajmuje się oprogramowaniem – a jedynie współpracuje z osobami (programistami), które zajmują się oprogramowaniem. Nie można jednak wnosić, że współpraca ta równoważna jest z zajmowaniem się oprogramowaniem. 5.5. Powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych (por. (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1454/23; WSA w Krakowie z 14 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 101/24; WSA w Warszawie z 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2278/23; WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 560/23; WSA w Warszawie z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/23; WSA w Krakowie z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 785/23; WSA w Gdańsku z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 278/23; WSA w Krakowie z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 504/23; WSA w Kielcach z 18 maja 2023 r., I SA/Ke 157/23; WSA w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 72/23). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełni podziela wyrażoną w nich ocenę prawną. 5.6. Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. stanowi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów między innymi ze świadczenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1). W świetle art. 4 ust. 4 u.z.p.d. oznaczenie "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. wymienia w Sekcji J Usługi w zakresie informacji i komunikacji, obejmujące między innymi usługi związane z działalnością wydawniczą, włącznie z publikowaniem oprogramowania, usługi związane z produkcją filmów i nagrań dźwiękowych, usługi związane z działalnością radiofoniczną i telewizyjną, usługi telekomunikacyjne, usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz usługi powiązane, usługi w zakresie informacji. W jej ramach Dział 62 PKWiU (2015) obejmuje "Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane". Dział ten dotyczy w zakresie grupowania 62.01.1 "usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych". Następnie dzieli się on na "usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania" (62.01.11.0) oraz "usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych" (62.01.12.0). 5.7. Wykładając art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. należy dostrzec, że przepis ten nie odwołuje się do bezpośredniego ani do pośredniego związku z oprogramowaniem. W tej regulacji nie ma też mowy o usługach związanych z programowaniem (tworzeniem czy dodawaniem nowych kodów źródłowych programów komputerowych), a związanych z oprogramowaniem. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. Ponadto zgodnie ze słownikiem wyrazów bliskoznacznych PWN synonimem przymiotnika "związany" jest słowo: zależny. Tym samym usługi związane z oprogramowaniem to usługi, które dotyczą oprogramowania, przy czym sformułowanie "oprogramowanie" ma tu znaczenie szersze niż "program komputerowy". Oznacza to, że na poziomie wykładni językowej, zgodnie z jej wynikiem, usług związanych z oprogramowaniem nie można sprowadzić do samego programowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej zewnętrznej poprzez zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. odesłanie do rozporządzenia PKWiU. W rozporządzeniu tym w ramach kategorii 62.01.1 mowa jest o usługach związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych. Tymczasem w omawianym przepisie ustawodawca wskazał na usługi związane z oprogramowaniem w ramach kategorii 62.01.1 ex. Wydzielił tym samym z kategorii 62.01.1., w znaczeniu wynikającym z rozporządzenia PKWiU, tę część usług, które mieszczą się w zakresie tejże kategorii, a związane są z oprogramowaniem. Uzupełniając powyższe należy dostrzec, że w podkategorii 62.01.1.11 uszczegółowiono zakres usług związanych z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych (62.01.1) wskazując na projektowanie, programowanie i rozwój oprogramowania. Natomiast w podkategorii 62.01.1.12, dalej uszczegółowiając zakres kategorii 62.01.1, wymieniono usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W konsekwencji zakresem preferencyjnej stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. objęte są tylko te "usługi związane z oprogramowaniem", które można przypisać do kategorii PKWiU 62.01.1, pamiętając przy tym, że grupowanie to zostało dalej uszczegółowione poprzez wprowadzenie mieszczących się w tej kategorii kodów 62.01.1.11 oraz 62.01.1.12. Nie bez znaczenia dla interpretacji "usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1.)" pozostają wspomniane wcześniej wyjaśnienia do PKWiU 2015, wydane przez Główny Urząd Statystyczny. Mowa jest w nich o tym, że klasa 62.01 obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Natomiast grupowanie PKWiU 62.01.12.0 obejmuje usługi: związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne; usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie; oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Sąd dostrzega przy tym, że owe wyjaśnienia nie stanowią źródła prawa, mogą jednak pełnić rolę pomocniczą w procesie wykładania normy prawnej. W konsekwencji należy stwierdzić, że PKWiU 62.01.1, którym posługuje się ustawa, obejmuje między innymi usługi sklasyfikowane w podkategorii PKWiU 62.01.12.0. Oznacza to, że ustawodawca założył, iż w ramach usług klasyfikowanych w tej kategorii mogą być wykonywane czynności związane z oprogramowaniem. Do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 622/24). Wskazał w nim, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. "w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. Okoliczność, że do zakresu obowiązków Skarżącego nie należy tworzenie oprogramowania komputerowego, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania braku związku świadczonych usług z oprogramowaniem." Mając na względzie, że według organu omawiany przepis należ rozumieć w ten sposób, że "w przypadku PKWiU ex 62.01.1, wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania" – Sąd stwierdza, że interpretacja organu odpowiada tej, którą zakreślono powyżej. 5.8. Odnosząc wcześniejsze rozważania dotyczące interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. do zakresu czynności, które Skarżący miał wykonywać jako "Lider Techniczny Spółki", również należy zgodzić się z organem, że opisane we wniosku usługi można uznać za usługi związane z oprogramowaniem w rozumieniu tego przepisu. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z treścią wniosku Skarżący miał świadczyć na rzecz spółki usługi sklasyfikowane według PKWiU do podkategorii 62.01.12.0 – a konkretniej usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. Tego rodzaju usługi – jak trafnie stwierdził organ – mieszczą się w kategorii 62.01.1 Stąd też, jeżeli są związane z oprogramowaniem należy je przyporządkować do klasyfikacji PKWiU ex 62.01.1. w rozumieniu omawianego przepisu. W tym kontekście należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż spółka dla której Skarżący miał świadczyć usługi zajmowała się tworzeniem "wirtualnego banku", czyli – jak to ujęto we wniosku – systemu komputerowego służącego do przechowywania walut oraz innowacyjnych środków płatniczych (kryptowalut), a także dokonywania transakcji płatniczych. Głównym jej produktem miała być aplikacja, która "łączy stabilność tradycyjnej bankowości z portalem umożliwiającym przechowywanie i płatność najbardziej znaną na świecie kryptowalutą". Zestawiając powyższe z zakresem usług opisanych przez stronę skarżącą we wniosku (a następnie uszczegółowioną w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu) należy stwierdzić, że wszystkie aspekty tych usług zostały podporządkowane wytworzeniu oprogramowania. Innymi słowy jest to ich zasadniczy cel, a bez niego opisane usługi nie miałyby żadnego racjonalnego uzasadnienia. To zaś oznacza, że są one związane z oprogramowaniem w rozumieniu właściwym dla art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. W motywach skargi pełnomocniczka Skarżącego argumentowała między innymi, że czymś normalnym jest, iż w ramach projektów współpracują ze sobą specjaliści z różnych dziedzin (np. programowania, finansów, HR). Nie oznacza to jednak, że ich usługi mają związek z usługami pozostałych specjalistów. Tyle tylko, że – jak już Sąd wyjaśnił powyżej – związek pomiędzy usługami Skarżącego różni się od hipotetycznych usług zespołu specjalistów. Z opisu tych usług wynika, że skarżący nie zajmuje się pobocznym fragmentem projektu, takim jak chociażby jego finansowanie, ani jego całością jako menadżer produktu ("Product Manager"). Rolą Skarżącego jest zarządzenie projektem w aspekcie dotyczącym systemów komputerowych, polegające między innymi na projektowaniu oraz usprawnianie architektury rozproszonych systemów komputerowych w taki sposób, aby zoptymalizować działanie oraz proces wytwarzania oprogramowania dla systemów komputerowych połączonych siecią. Pośród zadań Skarżący wymienił również takie usługi, które pozornie nie mają związku z oprogramowaniem, chociażby ja budowanie wysokowydajnego zespołu odpowiednio dobranych specjalistów. Rzecz jednak w tym, że również w tym zakresie działania te ostatecznie służą wytworzeniu produktów związanych z oprogramowaniem, skoro – jak sam Skarżący podał – mają one "zagwarantować powodzenie projektu, jego optymalną realizację w ramach założonych celów." (s. 7 interpretacji). To samo dotyczy tych usług, które polegają na pośredniczeniu pomiędzy specjalistami z zakresu technologii informatycznej, w tym programistami, a zamawiającą spółką – tak aby przełożyć potrzeby spółki na cele i zadania zrozumiałe dla zespołu specjalistów (s.7-8 interpretacji). W konsekwencji Sąd nie znalazł usprawiedliwionej podstawy dla zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. 5.9. Pośród zarzutów sformułowanych w skardze znalazł się również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 polegający na przyjęciu odmiennego stanu faktycznego od tego, który przedstawił Skarżący. W motywach skargi zarzut ten został uszczegółowiony w pierwszej kolejności poprzez wskazanie, że w wezwaniu do uzupełnienia opisu stanu faktycznego organ zapytał Skarżącego, czy jego usługi są związane z oprogramowaniem. W odpowiedzi na powyższe, uzupełniając wniosek, Skarżący miał podać, że jego usługi nie są usługami związanymi z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) (s. 9 interpretacji, s. 6 odpowiedzi na wezwanie organu). To zaś oznacza, że organ, chociaż był związany opisem stanu faktycznego, przyjął odmiennie (s. 8 skargi). Dostrzegając, że powyższe twierdzenia znajdują potwierdzenie w aktach sprawy, zdaniem Sądu, należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że wspomniane wezwanie organu zostało skierowane do strony na podstawie art. 169 § 1 i 2 O.p. w zw. z 14h tej ustawy. W ramach tego rodzaju wezwania organ nie może wymagać od wnioskodawcy, aby ten samodzielnie dokonał kwalifikacji prawnej stanu faktycznego w odniesieniu do sformułowanego przezeń pytania. Innymi słowy organ nie może formułować pytań, na których odpowiedź równoznaczna jest z rozstrzygnięciem zgłoszonego przez wnioskodawcę problemu prawnego (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 1165/2; 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1069/22; 31 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 924/21). W rozpoznawanej sprawie taką właśnie postać przyjęło pytanie organu nr 1 lit. b) (s. 2 wezwania z 5 czerwca 2023 r.). W związku z powyższym milczące zignorowanie przez organ tego pytania oraz powiązanej z nim odpowiedzi nie mogło stanowić naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 P.p.s.a. Przyjęcie odmiennego stanowiska wymagałoby od organu wydania interpretacji indywidualnej, która w rzeczywistości nie rozstrzygałaby wskazanego we wniosku problemu prawnego i nie mogłaby pełnić przypisanych jej funkcji ochronnych (art. 14k § 1-2 O.p.). 5.10. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez "brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, brak przedstawienia oceny prawnej organu powiązanej z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego, konkretnymi elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku" – Sąd stwierdza, że nie został on umotywowany. To zaś w świetle art. 57a P.p.s.a. uniemożliwia Sądowi przeprowadzenie w tym zakresie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wypowiedzi, które mogłyby dotyczyć tej postaci naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. pojawiają się w motywach skargi sporadycznie, przyjmują postać pojedynczych zdań, albo dotyczący ich wywód pozostaje na ogólnikowym poziomie. Przykładowo na stronie 8 wskazano: "Dodatkowo organ nie uzasadnił należycie i w sposób wyczerpujący swojego stanowiska." Dalej zaś pełnomocniczka przytacza ustęp wyroku sądu administracyjnego dotyczącego zależności pomiędzy usługami związanymi z oprogramowaniem a czynnościami związanymi z projektowaniem strony. W dalszej kolejności pełnomocniczka Skarżącego przedstawiła ogólne rozważania dotyczącego konieczności przeprowadzenie wykładni przepisów prawa podatkowego w perspektywie stanu faktycznego wskazanego przez stronę. Dalej jednak podkreśla, brak możliwości modyfikowania tegoż stanu faktycznego przez organ. Następnie, w ramach omawianego zarzutu, pełnomocniczka wytknęła organowi modyfikację stanu faktycznego poprzez przypisanie Skarżącemu wykonywanie czynności właściwych dla podkategorii PKWiU 62.01.11.0. Jak to ujęto w skardze: "W rozpatrywanej sprawie organ dokonując wykładni użytego przez ustawodawcę pojęcia »usług związanych z opodatkowaniem«, odwołując się do klasyfikacji PKWiU wskazał, że w pojęciu tym , mieści się projektowanie struktury i zawartości stron internetowych. Na tej podstawie organ stwierdził, że podane w opisie czynności podejmowane przez wnioskodawcę, stanowią usługi związane z oprogramowaniem. Niemniej jednak czyniąc takie założenie organ przypisał stronie podejmowanie czynności mieszczących się wprawdzie w grupowaniu PKWiU 62.01.11.0 ale takich, których jak wynika z treści wniosku, podatnik nie wykonuje." (s. 9). W odniesieniu do powyższego pełnomocniczka Skarżącego argumentowała, że organ odstąpił od opisu stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Analiza treści motywów skargi prowadzi do wniosku, że pomimo odniesienia do niewłaściwego umotywowania przez organ własnej oceny prawnej w istocie rzeczy zarzut naruszenia art. 14c § 1-2 O.p. omawiany jest nadal w aspekcie modyfikacji stanu faktycznego wniosku. Wszak pełnomocniczka Skarżącego upatrywała naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. w tym, że Skarżącemu błędnie przypisano projektowanie struktury i zawartości stron internetowych. Twierdzenie to jest o tyle bezzasadne, że na s. 16 organ przywołał jedynie owe usługi omawiając klasę PKWiU 62.01. obejmującą między innymi tego rodzaju czynności. Dalsza wypowiedź organu nie wskazuje na to, aby usługi te zostały przyjęte przez organ jako element stanu faktycznego sprawy. 5.11. Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy. W tej części, w której zarzut ten dotyczył przyjęcia przez organ odmiennych ustaleń od tych, które zostały przedstawione we wniosku, Sąd już się wypowiedział powyżej. W tym zaś zakresie, w którym pełnomocniczka Skarżącego wskazuje na to, że w identycznym stanie faktycznym organ wydał interpretację indywidualną, w której odmiennie ocenił stanowisko wnioskodawcy – należy wyjaśnić, że organ interpretacyjny, co do zasady, nie jest związany treścią innych interpretacji indywidualnych. Niemniej jednak z normy prawnej wynikającej z art. 121 § 1 O.p. można wyprowadzić twierdzenie, że w tożsamych stanach faktycznych i przy zastosowaniu takich samych przepisów prawa materialnego, nie mogą być w stosunku do różnych podmiotów wydawane decyzje odmiennej treści. Oznacza to, że podmioty, których sytuacja faktyczna i prawna jest podobna, mają prawo oczekiwać, że zostaną w stosunku do nich podjęte decyzje o zbliżonej, jeśli nie jednakowej treści. Tym bardziej, jeżeli powstała różnica dotyczy stron tego samego stosunku zobowiązaniowego, na tle tego samego stanu faktycznego i prawnego. Dodać przy tym jednak należy, że wspomnianą rozbieżność można rozpatrywać w kontekście naruszenia zasady zaufania do organu, o ile w danym akcie organ przyjąłby ocenę prawną danego zagadnienia odmienną od oceny jednolicie przedstawianej w innych aktach. Jeżeli zaś ocena ta jest zmienna, tj. nie tworzy spójnego korpusu rozstrzygnięć administracyjnych – wówczas uchybienie tej zasadzie nie może przejawiać się w sposób wskazany przez pełnomocniczkę Skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że strona skarżąca wskazała na trzy interpretacje indywidualne, w których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał przyjąć w zbieżnych bądź identycznych stanach faktycznych odmienną ocenę prawną. Rzecz jednak w tym, że dwie z tych interpretacji nie widnieją w bazie danych interpretacji indywidualnych prowadzonych przez Ministerstwo Finansów, ani w bazie LEX/el/. Natomiast ostatnia z nich (tj. oznaczona numerem 0114-KDIP3-1.4011.922.2022.2.BS) dotyczy grupowania PKWiU 62.02.30.0 tj. usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, a opisane w niej usługi polegały na przeprowadzaniu manualnych testów bezpieczeństwa oraz przeprowadzaniu automatycznych testów bezpieczeństwa z wykorzystaniem komercyjnych skanerów. Okoliczności te nie przystają do stanu faktycznego podanego we wniosku, przez co treść przywołanej przez stronę interpretacji indywidualnej nie może wspierać jej racji. W konsekwencji Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z uchybieniem art. 120 lub art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy. 5.12. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.